Коли засоби дискредитують цілі

ДО ПИТАННЯ ВДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ПОДАТКОВИМИ РЕФОРМАМИ

Реалізація наприкінці 2014 р. доволі суперечливої податкової реформи, що викликала неоднозначні оцінки фахівців і платників податків, заяви через кілька місяців після ухвалення змін до Податкового кодексу України про підготовку чергової реформи, наслідком якої стане утвердження нової моделі податкової системи, свідчать про серйозні проблеми в системі державного управління процесом проведення реформ узагалі та податкової, зокрема, та про необхідність зміни підходів до їх підготовки і здійснення.

Питання ефективного державного управління податковими реформами широко обговорюються на сторінках іноземних видань, тоді як українські науковці та практики, роблячи основний акцент на конкретних напрямах удосконалення окремих податків і зборів, не приділяють достатньої уваги управлінським аспектам реформування. Зазначене визначило мету цієї статті - на основі вивчення світового й українського досвіду дати відповідь на запитання: на яких засадах має розроблятися і впроваджуватися ефективна податкова реформа?

Передусім добре спроектована податкова реформа повинна забезпечувати розумний баланс гнучкості і стабільності податкового законодавства.

Податкове законодавство не може бути ні догмою, ні зведенням постійно змінюваних правил. У першому разі воно не відповідатиме вимогам життя, у другому - вимогам передбачуваності податкового середовища підприємницької діяльності. Плануючи проведення податкової реформи, необхідно мати на увазі, що "втома від податків" (від їх частих змін) не лише дезорієнтує економічних агентів, збільшує витрати на адміністрування податків, унеможливлює планування підприємницької діяльності, а й дискредитує реформи взагалі. Нова податкова реформа стає необхідною, якщо внаслідок зміни соціально-економічної і політичної ситуації у країні існуюча податкова система перестає відповідати сучасним викликам і загрозам, суспільним потребам та інтересам.

У процесі здійснення податкової реформи можна виокремити три основні етапи: 1) розробка концепції реформи та зумовлених нею змін до податкового законодавства; 2) ухвалення закону про внесення відповідних змін до податкового законодавства; 3) імплементація реформи, у процесі якої необхідно виявити технічні помилки й неточності, суперечливі норми і прогалини. Отже, подальше "тонке налаштування" податкової реформи потребує внесення більш-менш суттєвих змін до податкового законодавства, а також розробки і прийняття підзаконних актів органів фіскальної служби, якими роз'яснюється порядок застосування окремих його норм.

Процес імплементації податкової реформи, як правило, триває кілька років. Враховуючи це, а також наявність часового лага між внесенням змін до податкового законодавства і реакцією економічних агентів на такі зміни, економічні та соціальні наслідки нововведень можна оцінити не відразу. Невипадково результати комплексної податкової реформи 2001 р. у Нідерландах партнери по парламентській коаліції домовилися оцінювати через чотири роки.

Часте проведення податкових реформ, як правило, є результатом або системних помилок при проектуванні реформи (її попереднього етапу), або гострої політичної боротьби, яка унеможливлює дотримання принципу наступності в податковій політиці і призводить до здійснення податкової реформи (а то й до переписування Податкового кодексу) при кожному переході влади від однієї політичної сили до іншої, та/або намагання черговим реформуванням податкової системи відволікти увагу від неготовності реформувати інші сфери суспільного життя.

Податкова реформа має бути спрямована не на задоволення кон'юнктурних політичних потреб (наприклад, здобуття електоральної підтримки й, відтак, перемоги тієї чи іншої політичної сили, що ініціює податкову реформу, на виборах), а на вирішення реальних проблем економіки й системи державних фінансів. При цьому мета конкретної податкової реформи визначається залежно від ступеня гостроти й пріоритетності існуючих проблем.

В умовах економічної кризи уряди, як правило, проектують такі зміни в оподаткуванні, які сприяли б активізації підприємницької діяльності та виведенню економіки на траєкторію стійкого економічного зростання. Посилення фіскальних дисбалансів і боргової кризи зазвичай спонукає до розробки заходів із забезпечення фіскальної консолідації. Поєднання економічної кризи із кризою системи державних фінансів ставить уряди перед складним вибором між заходами фіскальної консолідації, що, як правило, погіршують економічну ситуацію, і заходами зі стимулювання економічного зростання, які потребують зниження податків та/або запровадження нових податкових стимулів і негативно впливають на стан державних фінансів, принаймні у короткостроковій перспективі. Якщо країна потрапляє в боргову залежність від міжнародних фінансових організацій, і умовою надання їй кредитів є зменшення фіскальних дисбалансів, у неї немає іншого виходу, як здійснювати податкову політику, спрямовану на досягнення цієї мети, і лише згодом (при поліпшенні стану державних фінансів) вносити такі зміни в податкову систему, які формували б сприятливий для економічного зростання фіскальний простір.

Заходи (інструменти) реалізації податкової реформи мають бути несуперечливими, адекватними меті та достатніми для її досягнення.

Однією з важливих ознак добре спроектованої податкової реформи є забезпечення відповідності заходів, які планується здійснити у процесі її реалізації, меті реформи. Якщо реформою передбачене масштабне підвищення ставок і розширення бази ряду податків і зборів у поєднанні з формальним об'єднанням кількох податків в один, не варто проголошувати її метою, як зазначалося в пояснювальній записці до проекту закону "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законів України (щодо податкової реформи)", поліпшення умов ведення бізнесу з одночасним підвищенням показників країни в міжнародних рейтингах. Такої мети з допомогою зазначених заходів досягти не вдасться. А її проголошення створює невиправдані суспільні очікування і, врешті-решт, посилює недовіру до уряду.

Для поліпшення умов ведення бізнесу необхідно звільнити його від адміністративного тиску контролюючих органів, змінивши характер відносин між ними; своєчасно виконувати зобов'язання з відшкодування ПДВ; створити зручні умови для виконання податкових зобов'язань платниками, мінімізувавши витрати часу на це; зменшити або, як мінімум, не посилювати податкового навантаження на бізнес тощо.

Іншим прикладом невідповідності мети і засобів її реалізації є спроба зменшити рівень тінізації заробітних плат шляхом поєднання зниження ставки ЄСВ з посиленням прогресії в оподаткуванні доходів фізичних осіб. Саме такі суперечливі рекомендації містяться в меморандумі з МВФ. Між тим такий крок ніколи не сприяв легалізації. Більш-менш успішним реформування податків на працю було тоді, коли відбувався перехід від прогресивного до пропорційного ПДФО у поєднанні зі зниженням ставок соціальних платежів.

У процесі реформування податкової системи мають забезпечуватися збалансованість різних, нерідко суперечливих цілей, передусім досягнення компромісу між ефективністю і справедливістю оподаткування, та урахування й узгодження інтересів усіх економічних агентів.

Визначаючи шляхи забезпечення компромісу між ефективністю і справедливістю оподаткування, необхідно враховувати, що певні заходи податкової реформи, наприклад, зниження максимальної ставки податку на доходи та зменшення прогресивності обкладання, спрямовані на створення сприятливих умов для економічного зростання, негативно впливають на справедливість оподаткування, що інколи стає перешкодою на шляху проведення реформи, ускладнюючи досягнення суспільного консенсусу. І навпаки, підвищення максимальної ставки податку на доходи фізичних осіб, запровадження оподаткування пенсій, розмір яких перевищує три мінімальні заробітні плати, теоретично належать до числа заходів, несприятливих для економічного зростання, проте спрямованих на посилення соціальної справедливості в оподаткуванні. На практиці їх наслідком може бути не збільшення податкової справедливості, а зростання стимулів до тінізації доходів. Крім того, навряд чи можна вважати кроком на шляху до справедливого оподаткування встановлення загальної суми вилучень з пенсій працюючих пенсіонерів, що становлять понад 3654 грн, у частині перевищення цієї суми на рівні 31,5% (зменшення суми пенсій працюючих пенсіонерів на 15% +15% ПДФО + 1,5% військовий збір). Такі вилучення не робляться з жодного іншого виду доходів ні фізичних, ні юридичних осіб.

У процесі проектування податкової реформи виникає необхідність урахувати всю гаму різноманітних інтересів суб'єктів податкових правовідносин. Оскільки їх інтереси не збігаються, а інколи й набувають конфліктного характеру, виникає необхідність їх узгодження. Останнє залежить від цілей, завдань та інструментів податкової політики. Наприклад, встановлюючи плани податкових надходжень для податкових інспекцій і оцінюючи їх роботу за показником виконання плану, держава сприяє зацікавленості податкових інспекторів у виконанні плану будь-якою ціною, в тотальному контролі з метою виявлення порушень податкового законодавства та нарахування штрафів. Тим самим створюються передумови для зміщення акцентів у діяльності податкових органів з роботи щодо попередження порушень податкового законодавства (шляхом надання консультацій, допомоги в заповненні декларацій тощо) на виявлення порушень і покарання порушників, а отже, й для конфлікту інтересів податкових інспекторів і платників податків.

Податкова реформа має здійснюватися у комплексі з реформуванням інших сфер суспільного життя.

Результативність податкової реформи,особливо у країнах із задавненими системними проблемами, до яких належить Україна, залежить не лише від якості її проведення, а й від того, чи проводяться інші реформи. Пояснюється це тим, що вирішення низки проблем, які ускладнюють ефективне функціонування оподаткування та деформують його вплив на економіку, потребує змін не лише податкового законодавства. До таких проблем належать, зокрема, ухилення від сплати податків і корупція у фіскальних органах. Вбудованість корупції у цих органах у загальну ієрархічну систему корупційних відносин у країні призводить до того, що для її подолання необхідно трансформувати всю цю систему, а не лише поліпшити адміністрування податків і зборів. У свою чергу, корупція в податкових органах тісно пов'язана з ухиленням від сплати податків, певні способи якого без корупції були б неможливими. Відтак, для вирішення обох цих проблем необхідні системні економічні й суспільно-політичні реформи.

Зміна правил оподаткування, не підкріплена зміною регуляторних правил, загальних умов ведення підприємницької діяльності - захищеності прав власності, розвитку конкуренції тощо, гальмуватиме досягнення цілей і виконання завдань податкової реформи. Те саме відбуватиметься у разі неузгодженості змін у податковій системі зі змінами в бюджетній політиці, а також у разі збереження існуючого порядку розробки проектів державного бюджету України - планування доходів відповідно до видаткових потреб уряду, а не навпаки, що систематично призводить до їх завищення, а значить, до недовиконання. У свою чергу, необхідність компенсації втрат бюджету від недовиконання планів податкових надходжень спонукає працівників податкових органів до посилення адміністративного тиску на платників, у тому числі шляхом порушення норм податкового законодавства, що може звести нанівець передбачені податковою реформою заходи зі зниження податкового навантаження.

При проектуванні податкової реформи мають ураховуватися міжнародні податкові правила, дво- та багатосторонні податкові угоди, директиви Ради ЄС.

Країна, що підписала Угоду про асоціацію з ЄС і взяла зобов'язання адаптувати податкове законодавство до директив ЄС, не може не враховувати положень цих директив, визначаючи напрями реформування своєї податкової системи.

Оцінюючи під цим кутом зору податкову реформу в Україні, необхідно визнати таким, що не відповідає вищезазначеному правилу, запровадження акцизного податку на роздрібний продаж, який суперечить вимогам статті 2 Директиви Ради 2008/118/ЄС від 16 грудня 2008 р., згідно з якою підакцизні товари підпадають під акцизний збір у момент їх виробництва або імпорту.

Певні обмеження на податкові реформи накладає також міжнародна податкова конкуренція за мобільні фактори виробництва. Зокрема, визначаючи прийнятну модель оподаткування доходів фізичних осіб, не можна не враховувати того факту, що 8 серед 11 постсоціалістичних країн - членів ЄС запровадили пропорційний податок на доходи, а середній рівень ставок податку на прибуток у цій групі країн становить 17,7%, у т.ч. в Болгарії - 10, Литві і Латвії - 15, Румунії - 16, Словенії - 17%.

При проектуванні податкової реформи треба враховувати особливості та втрати перехідного періоду.

Перехідний період - це період імплементації нових податкових правил, коли коригується поведінка фірм і домогосподарств у відповідь на зміни в оподаткуванні. Враховуючи, що платники податків реагують на такі зміни не одразу, й характер їх реакцій не завжди є прогнозованим, економічні та фіскальні наслідки податкової реформи протягом перехідного періоду можуть різнитися від тих, які матимуть місце по його закінченні.

Наприклад, очікуваною реакцією на зниження ставки податку на прибуток є зменшення стимулів до заниження об'єкта оподаткування, активізація підприємницької діяльності та, як наслідок, зростання надходжень податку до бюджету. Однак протягом певного часу поведінка більшості платників у відповідь на зниження ставки податку не змінюється, внаслідок чого їх платежі до бюджету зменшуються. Закінчується перехідний період тоді, коли змінюються реакції більшості платників податку, внаслідок чого його фіскальна ефективність зростає порівняно з післяреформеним періодом. Для податку на прибуток і ЄСВ перехідний період становить, як правило, два роки. Для уникнення втрат бюджету протягом цього періоду при проектуванні податкової реформи мають бути передбачені компенсатори. Їх необхідність є тим актуальнішою, чим масштабніше зниження податкових ставок передбачається і чим менш прогнозованою є реакція економічних агентів на такі зміни. Зокрема, масштабне зниження ставки ЄСВ неможливе без пошуку джерел зростання надходжень до державного бюджету, які компенсуватимуть зменшення надходжень Пенсійного фонду, а також проведення пенсійної реформи, спрямованої на зменшення витрат фонду. За відсутності таких компенсаторів вдаватися до радикальних змін у справлянні ЄСВ не варто.

При визначенні масштабів очікуваних втрат перехідного періоду, як зазначається в робочому документі ОЕСР "Реформи в проведенні економічної політики та економічне зростання", необхідно враховувати "ефект оголошення". Його сенс полягає у тому, що просте оголошення про проведення податкової реформи може вплинути на поведінку суб'єктів економічних відносин ще до початку її реалізації. Особливо зважено до визначення втрат перехідного періоду необхідно підходити, проектуючи зміни в податках "регулятивного" характеру, які мають найбільші "ефекти оголошення", зокрема, в екологічних. Наприклад, оголошення про запровадження нових екологічних податків або підвищення їх ставок може змусити бізнес інвестувати в краще устаткування, оскільки в такий спосіб можна буде уникнути сплати екологічних податків чи зменшити їх суму. Тривалість цього періоду залежатиме від часу, який знадобиться фірмам для заміни існуючого устаткування новим, менш шкідливим для навколишнього середовища.

При проектуванні податкової реформи важливо правильно вибрати час для її здійснення (з урахуванням стану економіки і державних фінансів, а також політичної кон'юнктури).

Досвід показує, що найчастіше стимули до проведення орієнтованих на зростання податкових реформ виникають під час економічної кризи, оскільки такі реформи можуть пом'якшити її наслідки, створивши передумови для виведення економіки на траєкторію зростання до настання піку кризи. Проте тоді можуть виникнути проблеми, пов'язані з погіршенням стану державних фінансів, оскільки спад ділової активності може звузити фіскальний простір, доступний для фінансування реформ. У цьому разі варто підготувати концепцію податкової реформи наперед і чекати слушного моменту для її реалізації. Такий момент може настати з початком пожвавлення економіки чи її піднесення, завдяки чому можуть зрости надходження до бюджетів навіть у разі зниження ставок окремих податків.

Результативність податкової реформи залежить від правильного вибору стратегії її реалізації: "великого вибуху" (комплексного, одночасного реформування податків, яке може поєднуватися також з реформою системи соціальних пільг) чи "покрокового (поетапного) реформування".

При розробці стратегії реалізації податкової реформи слід враховувати, що кожен із підходів має свої плюси і мінуси, й рішення про те, якому з них віддати перевагу, залежить не тільки від інституційного й політичного контексту, а й від цілей реформи та очікуваних загроз на шляху її реалізації.

Літературні джерела вказують на перевагу саме комплексного реформування, принаймні, коли воно є можливим, з таких причин.

По-перше, об'єднання реформ (у т.ч. у податковій і бюджетній сферах) дає змогу підвищити ефективність розподілу ресурсів шляхом компенсації податкових витрат бюджетними чи навпаки. Наприклад, заходи, спрямовані на виконання рекомендацій МВФ щодо звуження системи податкових пільг для сільськогосподарських товаровиробників (зменшення податкових витрат) аж до переведення їх на загальну систему оподаткування з січня 2016 р., можуть бути компенсовані для платників шляхом розширення їх бюджетної підтримки (збільшення бюджетних видатків).

По-друге, об'єднання реформ допомагає компенсувати втрати бюджету та/або фондів соціального страхування. Наприклад, підвищення періодичних податків на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, або ПДВ може бути використане для фінансування зниження розміру внесків на соціальне страхування для найманих працівників.

Комплексна податкова реформа відповідно до підходу "великого вибуху" може розглядатися як прийнятніша також з ряду інших причин. Вона може запобігти формуванню лобістських груп, зацікавлених у збереженні старої системи, відтак, здатних зупинити перетворення або змінити їх зміст таким чином, щоб цілей реформи не було досягнуто. Крім того, вона збільшує ймовірність адекватної реакції платників на податкові новації, тоді як незначні поступові зміни можуть залишитися ними непоміченими (це є одним з аргументів на користь значного зниження ставки ЄСВ в Україні).

На думку Яна Оравца, одна з причин успіху податкової реформи в Словаччині пов'язана з її реалізацією швидкими темпами - лише за 14 місяців. При цьому уряд Словаччини, незважаючи на ризики, провів значне одночасне (у 2004 р.) зниження ставок основних податків: відмовився від прогресивного податку на доходи фізичних осіб, що справлявся за п'ятьма ставками (10, 20, 28, 35 і 38%), на користь пропорційного податку зі ставкою 19%; знизив з 25 до 19% ставку податку на прибуток. Поетапного зменшення зазнала лише стандартна ставка ПДВ: з 23 до 20 (2003 р.) і 19% (2004 р.).

Попри привабливість комплексних реформ, інколи доцільніше здійснювати їх поетапно. Насправді навіть комплексна податкова реформа може проводитися шляхом поетапного реформування одного податку за другим замість одночасної зміни низки податків. Перевагою такої реформи є можливість зупинити її проведення вже після першого етапу, якщо аналіз його результатів дозволить із високою імовірністю встановити неможливість вирішення тих завдань, задля яких реформа проектувалася. У свою чергу, блокування процесу на проміжній стадії забезпечує економію витрат, пов'язаних зі скасуванням реформи.

Іншою перевагою поетапної податкової реформи є можливість платникам підготуватися до змін, які будуть внесені у перспективі, а бюджету - уникнути шоків значних втрат податкових надходжень. Саме з метою реалізації цієї переваги уряди багатьох країн здійснюють політику поетапної зміни ставок окремих податків. Наприклад, у такий спосіб відбувалося зниження максимальної ставки податку на доходи фізичних осіб в Естонії й Литві, ставки податку на прибуток в Україні, Болгарії, Чехії, Естонії, Ірландії, Італії, Латвії, Литві; підвищення ставок ПДВ у Хорватії, на Кіпрі, в Литві тощо.

З урахуванням зазначеного правильне проектування різних етапів податкової реформи - прийняття рішення про те, який тип податкової реформи буде імплементований і коли, - набуває вирішального значення.

Для проведення успішної податкової реформи слід розробити виважену комунікаційну стратегію, передбачивши налагодження діалогу з бізнесом, громадськими організаціями, вченими, групами зі спеціальними інтересами.

Комунікаційна стратегія податкової реформи повинна охоплювати всі етапи - від розробки концепції реформи до її імплементації. Чітка комунікація щодо цілей податкової реформи, заходів з її реалізації, очікуваних економічних і соціальних наслідків виконує три основні функції: дає змогу підвищити якість концепції та розроблених на її основі законопроектів; виявляє найбільш дискусійні положення, що потребують спеціального обговорення і пошуку компромісу; полегшує суспільний контроль за ефективністю реформування.

Комунікаційна стратегія податкової реформи може включати проведення консультацій, круглих столів, конференцій тощо із залученням представників підприємницьких структур, інститутів громадянського суспільства, вчених. Дискусійною, на наш погляд, є застосування такої форми комунікації, як всенародне обговорення проекту податкової реформи (всенародне обговорення проекту Податкового кодексу України, що проводилося в 2010 р.). Оцінюючи її, необхідно враховувати, що найефективнішими можуть бути лише комунікації з тими представниками громадянського суспільства, які мають спеціальні знання у сфері оподаткування і можуть надати кваліфіковані пропозиції щодо його поліпшення, - професійними об'єднаннями аудиторів, бухгалтерів, асоціаціями підприємців, вченими тощо.

Комунікації з широкими колами громадськості необхідні передусім для такого: 1) роз'яснення доцільності проведення податкової реформи, її мети, завдань і очікуваних результатів; при цьому особливо важливо донести до громадськості правдиву інформацію; 2) вивчення громадської думки з приводу основних положень реформи; 3) формування на цій основі свідомого й відповідального ставлення платників до виконання своїх податкових зобов'язань. Для суспільного сприйняття заходів щодо підвищення податків важливо інформувати платників не лише про зміст податкової реформи, а й про те, як саме витрачаються податкові надходження на всіх рівнях державного управління.

Комунікації з громадськістю важливі не тільки при підготовці податкової реформи, а й у процесі її імплементації. Вони реалізуються у формі звітів уряду, які не лише виконують функцію інформування громадськості про наслідки реформи, а й дають можливість виявляти її слабкі місця та вносити корективи у процес реалізації.