Як захистити підприємця від свавілля податківця

Сьогодні питання співвідношення правового статусу керівної та зобов'язаної осіб у податкових правовідносинах є одним із найактуальніших питань їх правового регулювання. Адже постійний розвиток економічних відносин унеможливлює застосування старих форм та механізмів побудови взаємовідносин платника податків і держави. В сучасних економічних реаліях однобічний диктат держави, побудований на односторонньому зобов'язанні платника сплачувати податок, та праві держави, що йому кореспондує, вимагати цю сплату - неприйнятний. Держави вимушені знаходити нові, більш гнучкі й складні формули взаємовідносин із платниками податків, наділяючи їх правами та, відповідно, беручи на себе додаткові зобов'язання щодо самих платників податків. Загалом, відносини держави та платника податків
розвиваються у межах конструкції фінансово-правового зобов'язання, розробка якої в науці фінансового права триває.

Водночас очевидно, що чим менше зусиль законодавець присвячує забезпеченню інтересів платників податків у податкових правовідносинах, тим менше зацікавлення платники проявляють у веденні своєї діяльності виключно в межах правового поля, що, своєю чергою, зумовлює зростання тіньового сектора економіки, внаслідок чого держава недоотримує значні надходження до державного бюджету. Таким чином, у наділенні платників податків якомога більшим обсягом прав та створенні м'яких кліматичних умов оподаткування бізнесу, в першу чергу - адміністрування податків, зацікавлена насамперед сама держава.

Передусім ідеться про доопрацювання чинного податкового законодавства у певних напрямах із метою закріплення чітких норм, що стосуються захисту прав та законних інтересів суб'єктів податкових відносин.

Запровадження механізмів захисту

Процедура подання податкової декларації (ст. 49 ПК) не містить такого ефективного й чіткого механізму захисту прав платників податку в процесі подання податкової декларації, який існував до прийняття Податкового кодексу. Раніше у разі відмови контрольного органу прийняти податкову декларацію платник мав право звернутися до податкового органу із заявою про те, що декларацію відмовилася прийняти конкретна посадова особа, котра допустила порушення, і додати до заяви копію податкової декларації. В такому випадку декларація вважалася поданою. Тепер платник податку теж має право оскаржити відмову у прийнятті податкової декларації, проте його декларація вважатиметься поданою тільки після задоволення його скарги. Невизначеність, зумовлена великою ймовірністю відмови у задоволенні скарги платника податків у поєднанні з тривалою процедурою її розгляду, зводить нанівець ефективність процесу оскарження відмови у прийнятті податкової звітності, перетворюючи загрозу у відмові в ефективний інструмент шантажу платника з боку податківців, мета яких - схилити платника до певної, вигідної контрольним органам поведінки. З огляду на зазначене, простий і зрозумілий механізм захисту інтересів платника від зловживання контрольного органу в процесі прийняття податкової декларації підлягає поверненню у податкове
законодавство.

Процедура анулювання реєстрації платника податку на додану вартість чим далі тим більше стає ефективною зброєю в руках податкового органу, що подекуди прагне неправомірно збільшити відрахування до державного бюджету. Досить невеликого формального або навіть надуманого порушення з боку платника, а інколи - просто специфічного тлумачення норм чинного законодавства з боку податкового органу, для прийняття рішення про анулювання реєстрації платника ПДВ, що часто своїми економічними наслідками може заподіяти платникові набагато більше шкоди, ніж навіть скасування його державної реєстрації. Таке рішення шкодить не тільки платникові ПДВ, а й його контрагентам, чиї податкові зобов'язання підлягають відповідному корегуванню. Процедура анулювання останнім часом перетворилася з механізму забезпечення повної і своєчасної сплати ПДВ, якою її задумував законодавець, у ще один інструмент в арсеналі зброї податківців у їхній місії наповнення держбюджету за рахунок донарахувань податку, котрі ґрунтуються на упередженому й по суті незаконному рішенні податкової, що його, між іншим, з огляду на процедуру оскарження, досить проблематично змінити. Це ж саме стосується і процедури анулювання свідоцтва платника єдиного податку та платників інших спрощених систем оподаткування.

Досить показовим у цьому контексті є прецедент, що стався на початку нинішнього року в Сумській області. Великий сільськогосподарський товаровиробник, який здійснює свою діяльність на території трьох районів області, в одному з районів недоплатив фіксований сільськогосподарський податок на суму 3 грн 60 коп (!). Річ у тому, що тамтешня податкова служба неформально (усно) примушувала бухгалтерію платника сплачувати податок чітко, без переплат, попередньо погоджуючи його суму, знову ж таки - усно, з податковою. Напевне, і податківці, і бухгалтер помилилися, і 3грн 60 коп були зараховані податковій із запізненням - у перший банківський день 2013р., хоча списання з рахунку (прийняте банком до виконання) було здійснене в останній банківський день 2012-го. Таким чином, якщо залишити осторонь емоції, податкова служба справді отримала формальне право позбавити статусу платника фіксованого податку велике сільськогосподарське підприємство, та ще й з іноземним капіталом, у зв'язку з виникненням у нього на 1 день податкового боргу - 3грн 60 коп. При цьому в іншому районі у цього ж підприємства існувала переплата фіксованого податку, що безперечно перекривала суму боргу, отож податкового боргу насправді не було (це доводиться судовою практикою з таких справ). Таким чином, на єдиний казначейський рахунок держава справді отримала грошових коштів на суму, більшу, ніж мало сплатити підприємство, однак незалежно від цього податковий борг був зафіксований з усіма наслідками, які з цього випливають.

Цікаво, чи про це йдеться в численних промовах міністра доходів і зборів стосовно перетворення податкової служби в сервісну? І чим же керувалися посадовці районної ДПІ? Інтересами держави? Навряд. Адже держава менш за все зацікавлена в тому, аби її залишив великий сільськогосподарський товаровиробник з мільйонними оборотами. Інтересами бюджету? Також ні. Адже поповнення бюджету на 3 грн 60 коп навряд чи допоможе збалансувати дохідну та видаткову його частини. Ідеться, швидше, про викривлене розуміння податківцями інтересів служби або банальну корупцію.

Так чи інакше, прийняття вочевидь необґрунтованого і неправомірного рішення вдалося б уникнути, якби його приймали не органи державної податкової служби, а суд. Тому наша пропозиція полягає в тому, щоб передати вирішення питання про анулювання спеціальних статусів платників податків (платник ПДВ, платник єдиного податку, фіксованого сільського господарського податку тощо) до компетенції адміністративного суду, рішення якого має прийматися за стандартною процедурою позовного провадження із обов'язковою участю платника.

Ще один досить ефективний механізм захисту інтересів платника податків полягає у внесенні відповідних змін до ст. 45 Бюджетного кодексу, згідно з якою податки та інші платежі платника вважаються зарахованими до державного бюджету з дня їх зарахування на єдиний казначейський рахунок.При цьому платник податків звільняється не від виконання податкового зобов'язання, а лише від відповідальності за несвоєчасне або виконане не в повному обсязі перерахування таких податків, зборів та інших платежів до бюджетів і державних цільових фондів (з нарахованою пенею або штрафними санкціями включно), якщо платіж не надійде до бюджету з вини банку (п. 129.6 ПК).

Особливо актуальна ця проблема в контексті фінансової кризи. Так, платник податків, подаючи відповідний платіжний документ у банківську установу, не може бути впевненим у тому, що його зобов'язання перед бюджетом виконане, навіть у разі достатнього обсягу коштів на його рахунках. Але якщо податкова не отримає зазначених коштів від банку, вона звернеться з відповідною вимогою до платника. Це ми спостерігали у 2008-2009 рр., коли, внаслідок неплатоспроможності банківських установ, платники змушені були сплачувати податки двічі. Гадається, така норма, хоч і відповідає практиці нормативного регулювання податкових відносин у деяких
країнах, є несправедливою до платника та підлягає відповідному корегуванню.

Законодавча неузгодженість і суперечливість

Одним із проблемних питань, які можна вирішити шляхом доопрацювання податкового законодавства, є невизначеність деяких норм податкового права, чого з послідовністю, достойною раціональнішого застосування, не помічає законодавець. Невизначеність породжує проблему вільного тлумачення податкового законодавства податківцями, що в переважній більшості випадків робиться не на користь платників. На жаль, невизначеностей та суперечностей у ПК досить багато. Зупинимося, для прикладу, лише на двох.

Згідно зі статтями 88 і 89 ПК, право податкової застави виникає з моменту несплати у строки, визначені законодавством, суми податкового зобов'язання та не потребує письмового оформлення. Водночас, згідно з п. 89.3 ПК, майно, на яке поширюється податкова застава, оформляється актом опису. З огляду на зазначене, необхідно визначитися, з якого ж моменту виникає податкова застава. Адже, зважаючи на необхідність складення акту опису майна, податкова застава в принципі не може виникати з моменту несплати податкового зобов'язання (п. 89.1 ПК). Вирішення зазначеної проблеми має досить важливе значення для процедури звернення стягнення податкового боргу на майно платника, адже для реалізації майна, що перебуває у податковій заставі, встановлюється спрощена процедура.

Зміни до Податкового кодексу та два листи Вищого адмінсуду були присвячені проблемі строків оскарження податкових повідомлень - рішень органів державної податкової служби до суду. Однак проблему так і не вдалося вирішити. За буквальним тлумаченням чинного закону (ст. 56.18 та ст. 102 ПК), цей строк становить місяць з моменту прийняття рішення або закінчення адміністративної процедури його оскарження. Допускаючи широке тлумачення податкового закону та прямо ігноруючи норму ст. 56.19, Вищий адмінсуд доходить висновку про трирічний строк на оскарження рішень податкової служби. І хоча в цьому випадку тлумачення здійснюється на користь платника, в історії досить часто траплялися випадки надто крутих поворотів праворозуміння, жертвами яких ставали насамперед платники. Тому визначеність у цьому випадку є вкрай важливою.

Невиправдано розширені повноваження "контролерів"

Найяскравіше свідчити про співвідношення прав та обов'язків учасників податкових відносин може порівняння обсягу і змісту статей 16 (обов'язки платників) та 21 (обов'язки контролюючих органів), а також статей 17 (права платників) та 20 (права контролюючих органів) ПК. Спробуйте! Отримаєте максимум задоволення! Насправді ж на сприйняття повноважень державної податкової служби як надто розширених значно впливає контекст інших проблем вітчизняної податкової системи, а також поширена практика зловживання своїми повноваженнями з боку самих податківців. Однак у деяких сферах повноваження органів державної податкової служби, щедро виписані свого часу податківцями ще в проекті Податкового кодексу для себе, рідних, безумовно, підлягають обмеженню. Передусім ідеться про перевірки платників, а також про підстави витребування інформації та документів від них органами ДПС. І те й друге податкові органи можуть робити практично безперешкодно і необмежено, що інколи ними використовується, м'яко кажучи, не на користь утвердження принципу справедливості у податкових відносинах. Водночас, деякі повноваження органів державної податкової служби можуть бути розширені. Так, незрозуміло, куди поділося право податківців звертатися до суду із позовом про визнання недійсними договорів, укладених платниками податків.

Ревізія повноважень контрольних органів має здійснюватись у процесі реформування
всієї системи державного фінансового контролю, яку, однак, не можна проводити за принципами, обраними професійним українським реформатором Сергієм Тігіпком у поданому ним законопроекті "Про службу фінансових розслідувань України". Помічники народного депутата повинні пояснити своєму шефу, якому останнього часу вочевидь не таланить на якісні законодавчі ініціативи, що проста компіляція повноважень усіх наявних правоохоронних органів у фінансовій сфері з одночасним розширення відповідних повноважень не має нічого спільного з реформуванням системи фінансового контролю, а наділення однієї державної структури повноваженнями всіх наявних нині призведе до створення потужного державного монстра, здатного поставити під контроль усю державну машину.

На нашу думку, сутність реформи має полягати в оптимізації повноважень контрольних органів, зменшенні їх кількості та послабленні тиску на бізнес. Безперечно, в межах реформування системи контрольних органів підлягає ліквідації податкова міліція з одночасною передачею її повноважень до відповідних органів у структурі МВС.

Вдосконалення інституту відповідальності

Питання юридичної відповідальності держави та посадових осіб, котрі виступають від її імені у податкових правовідносинах, без перебільшення, назріло.

Зауважимо, що норми, які передбачають відповідальність держави, вже тепер представлені у ст. 200 Податкового кодексу. Згідно з п. 200.23, суми податку, не відшкодовані платникам упродовж визначеного строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування ПДВ. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включно з днем погашення. Важко переоцінити наявність зазначеної норми в тексті Податкового кодексу, хоча б з огляду на законодавчий прецедент закріплення на рівні ПК складу фінансово-правового правопорушення, суб'єктом якого є держава в особі уповноваженого органу. Сама собою зазначена норма не тільки сприяє додержанню прав та інтересів платників податків у процесі відшкодування ПДВ, а й, що набагато важливіше, створює передумови подальшого розвитку інституту відповідальності держави у фінансовій сфері.

Водночас, однієї фінансової санкції, яка застосовується за правопорушення з боку держави, вочевидь недостатньо для належного захисту інтересів платників податків у податкових відносинах. Навіть невелика кількість виписаних обов'язків контрольних органів, які виступають у правовідносинах від імені держави, не забезпечена фінансовими санкціями, що фактично на практиці зумовлює необов'язковість відповідних правових норм. Так, скажімо, незрозуміло, чому законодавець передбачає сплату пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ платнику (п. 200.23 ст. 200 ПК), одночасно відмовляючись встановити таку саму міру відповідальності за несвоєчасне повернення державою помилково та/або надміру сплачених податкових зобов'язань (ст. 43). Адже зазначені правовідносини за
своєю економічною природою схожі з відносинами із відшкодування ПДВ, а порушення з боку держави щодо своєчасного повернення сум переплаченого податку трапляються, в кожному разі, не рідше, ніж щодо відшкодування ПДВ. З огляду на сказане, відповідна норма повинна знайти своє відображення у розділі 11 ПК.

Ще одне питання, яке потребує нагального врегулювання, - відповідальність держави за порушення прав та охоронюваних законом інтересів платника податків шляхом відшкодування заподіяних платникові збитків внаслідок порушення контрольними органами норм чинного законодавства, а також бездіяльності з боку контрольних органів. На сьогодні нормами ПК передбачене право платника податку на повне відшкодування збитків (шкоди), заподіяних незаконними діями (бездіяльністю) контрольних органів (їх посадових осіб), у встановленому законом порядку. Водночас, чинне законодавство створює достатню кількість перепон, що робить інститут відшкодування шкоди, заподіяної платнику контрольними органами, практично недіючим.

Відповідно до чинного податкового закону, не існує жодних обставин, які виключають відповідальність платника податку за вчинене правопорушення, пом'якшують або обтяжують її. Більше того, у податковому праві міцно закріпився інститут відповідальності без вини, тобто усічений склад податкового правопорушення (ст. 109 ПК). На такий недорозвиток вітчизняного податкового закону звертали увагу дослідники, навіть порівнюючи його з російським податковим правом, де вина є невід'ємним елементом складу правопорушення. Цей дефект правового регулювання, що корениться ще в адміністративно-командній системі СРСР, значно шкодить позитивному іміджу вітчизняної системи оподаткування.

Однак найбільше б вплинуло на вдосконалення всієї системи оподаткування введення додаткового кваліфікованого складу злочину до тексту КК України. Ідеться про встановлення кримінальної відповідальності за дії (бездіяльність) посадовців контрольних органів, що завдають майнової шкоди законним правам та інтересам платників податків. Така санкція не тільки реалізувала б принцип справедливості (адже кримінальна відповідальність уже передбачена статтями 212, 212-1 КК України для платників податку), а й, що найважливіше, дисциплінувала б посадовців ДПС, виступаючи дійовим запобіжником перевищення та зловживання ними своїми повноваженнями. При цьому об'єктивна сторона злочину могла прямо в тексті КК України передбачати певні особливо небезпечні діяння податківців, які завдають значної шкоди охоронюваним законом інтересам платників податків.

***

В одному матеріалі, безперечно, неможливо розкрити всі деталі й напрями вкрай необхідного нині вдосконалення податкового законодавства. Тому ми звернули увагу лише на окремі з них. Водночас зазначимо, що податкове законодавство України, попри нарікання, являє собою в цілому досить непоганий правовий матеріал, якість якого значною мірою нівелюється підходами до його застосування у практиці щоденної роботи контрольних органів. Безперечно, будь-які зміни до законодавства не здатні істотно вплинути на рівень вітчизняної податкової системи, якщо в її основу буде закладено не принцип законності, а напівофіційні вказівки та розпорядження керівництва, побудовані на засадах політичної і бюджетної доцільності. На жаль, попри заяви керівництва податкового відомства та його окремі вдалі дії з пом'якшення репресивного характеру податкової політики держави, вжиті 2012 р., міцно вкорінених у відомстві підходів досі не вдалося змінити.

Свої ідеї для рубрики "На злобу дня" читачі можуть надсилати на редакційний e-mail - sledz@mirror.kiev.ua