Тепла ванна всеправності

Сьогодні преса рясніє всілякими переліками недоробок, суперечностей, прогалин Податкового кодексу. Їх справді недозволенно багато для документа такого рівня. Настільки багато, що їх кількість та масовість підривають довіру до документа в цілому, зумовлюючи необхідність його екстрено системно доопрацювати.

Співвідношення прав та обов’язків платників податків і держави в особі податкових органів є критерієм, що визначає не тільки правовий статус платника, а й свободу, відкритість ведення підприємницької діяльності в державі загалом. На жаль, очевидний дисбаланс прав та обов’язків платників податків і держави (звісно, на користь останньої). Податковий кодекс не просто успадкував його від попереднього податкового законодавства, не виправивши помилок останнього, а й значно поглибив.

Дисбаланс статусу

Фінансове право в цілому і податкове як його частина ще з часів царської Росії, а пізніше - і в СРСР, мали явно виражений репресивний характер, при якому всі прояви природи цієї сфери штучно спотворювалися підходом держави до фінансового права як виключно адміністративного інструмента в руках уряду. Держава, фактично, заперечувала самостійну роль фінансового права як соціального явища, котре розвивається самостійно, безумовно під впливом держави, проте за своїми внутрішніми законами. Одним із проявів такого підходу в СРСР було регулювання правових відносин у фінансовій сфері (на відміну, наприклад, від цивільних) - переважно на рівні підзаконних актів.

Ще одним проявом репресивного характеру радянського фінансового права був очевидний дисбаланс правового статусу держави і громадянина (у т.ч. платника податків), при якому держава мала пануючу позицію в цих і так імперативних правовідносинах. Метод правового регулювання у фінансовому праві вирізнявся (і вирізняється) найжорсткішим імперативом серед усіх публічних галузей права. Можливо, в умовах адміністративно-командної системи очевидний перегин у бік захисту прав та інтересів держави у відносинах з індивідуумом був виправданий, проте з переходом до ринкової економіки стрімкий розвиток економічних відносин потребує нових норм, які б встановлювали якщо не паритет правових статусів учасників відносин, то певну систему захисту прав зобов’язаного суб’єкта, яким у даному разі є платник податків.

Усе дуже просто. Якщо державна система занадто агресивна до підприємця, якщо він у податкових відносинах не отримує належного захисту, фактично - безправний, то єдиною очікуваною реакцією підприємця є його перехід у тінь, тобто заміна витрат на офіційний супровід свого бізнесу (у т.ч. сплату податків) неофіційними платежами конкретним посадовим особам, які заплющують очі на сам факт існування бізнесу. У більшості випадків другий варіант для підприємця дешевший, хоча й ризикованіший.

Тому держава - теоретично - зацікавлена у створенні не тільки вигідної для підприємця податкової системи, а й максимально зручної, комфортної, такої, у якій він почувався б захищеним насамперед від сваволі самої держави чи її слуг. Проте це тільки в теорії. Як свідчить практика, державі навіть у процесі реформування податкової системи вкрай важко відмовитися від теплої ванни всеправності, якщо реформування здійснює сама держава, а точніше - її фінансове (читай - податкове) відомство.

Відповідальність без вини

У Податковому кодексі дисбаланс правового статусу держави і платника податків очевидний. Розберімося на прикладі кількох його проявів.

Інститут відповідальності за вчинення податкових правопорушень містить кілька позитивних новацій. Так, на рівні закону впроваджено поняття податкового правопорушення (ст. 109 ПК), фінансової відповідальності, визнано, що фінансово-правова відповідальність встановлюється виключно на рівні закону (ст.ст. 111, 113 ПК), чим фактично скасовано санкції, запроваджені донедавна на рівні підзаконних актів. У ПК з’явилися також деякі інші новації, зокрема дуже корисна норма, яка встановлює, що у разі оскарження рішення податкового органу в суді обвинувачення особи в ухилянні від сплати податків не може базуватися на такому рішенні контрольного органу до остаточного вирішення конфлікту судом (п.56.22 ст.56 ПК).

Однак очевидно, що позитиви документа в цій частині бліднуть перед його негативами, зумисними недоробками авторів, покликаними зміцнити репресивний характер інституту фінансової відповідальності. Чому законодавець із завидною послідовністю і впертістю закріплює ось уже в кількох поколіннях податкових законів урізаний склад податкового правопорушення, яке не передбачає обов’язкової наявності вини в його скоєнні? Йдеться про так звану об’єктивну осудність, що використовується як виняток у деяких інститутах цивільного права і виключається як така в адміністративному та кримінальному праві. Чому в податковому праві відповідальність без вини є правилом? Тобто платника податків можуть притягнути до відповідальності незалежно від наявності чи відсутності в його діях умислу або необережності. Такий підхід існував у податковому законодавстві всіх пострадянських республік. Але чому «авторитарна» Росія змогла відмовитися від згубної практики, впровадивши інститут вини в податковий кодекс (ст. 106, 109 ПК РФ), а «прогресивна» Україна, ухвалюючи кодекс на десять років пізніше, залишила інститут відповідальності у застарілому вигляді?

Чому ПК РФ оперує такими поняттями, як пом’якшуючі і обтяжливі обставини відповідальності за вчинення податкових правопорушень, а український платник податків позбавлений можливості посилатися на такі обставини для зменшення рівня відповідальності (удвічі, як у Росії)? Чому український платник податків не може уникнути відповідальності, якщо мали місце обставини, котрі виключають її за законом? Звісно, запровадження таких категорій значно ускладнить для податківців процес спілкування з платниками, дасть можливість останнім повніше захищати свої права. Проте хіба завданням податкового регулювання є спрощення роботи податкової служби?

Інструмент для зведення порахунків?

Підемо далі. Чому ст. 110 ПК України не передбачає серед суб’єктів податкової відповідальності державу в особі уповноважених органів? І до якого виду відповідальності у такому разі належить пеня, передбачена п. 200.23 ПК, яка сплачується державою платникові за невчасне відшкодування ПДВ з бюджету? Чи така сплата просто не передбачається, що робить безглуздим внесення держави до переліку суб’єктів фінансової відповідальності? І в рамках якого виду відповідальності відшкодовуватимуться збитки, завдані платнику відповідно до п. 21.3 ПК? Цивільної?! А чому не передбачити відповідну фінансово-правову норму?

Чому автори документа зумисне передбачають подвійну відповідальність за невчасну подачу податкової декларації (внесення у неї недостовірних даних) і за зменшення об’єкта оподаткування, якщо перше є способом учинення другого?! Напевно, все з тієї ж самої причини - намагаючись забезпечити комфорт собі, мало турбуючись про інтереси держави та її економіку загалом.

Ще один вкрай показовий приклад стосується інституту податкового контролю, а саме тієї його частини, яка регулює порядок проведення податкових перевірок і витребування податкової інформації у платників. Цьому інституту в кодексі приділено особливу увагу. Залишимо суперечності документа в цій частині. Звернемо увагу лише на те, що праву витребування документів і інформації у платників присвячено сім (!) підпунктів ст. 20 ПК, викладених у різних інтерпретаціях, редакціях, які суперечать одна одній. І це не рахуючи ст. 72, 73 ПК та інших норм, щедро розкиданих по всьому тексту ПК.

Привертає до себе увагу також перелік підстав для проведення перевірок платників податків. Чому, скажімо, п. 73.3 ПК дає право платникові відповідати на запит податкової протягом 30 днів, а пп. 78.1.1, 78.1.4, 78.1.9 ПК дають право податковій зробити позапланову перевірку, якщо платник не дасть відповіді на запит протягом десяти днів? Чому п. 73.3 ПК дозволяє податковій вимагати у платника податкову інформацію при виявленні фактів правопорушень, а п. 78.1.1 - тільки при можливості їх вчинення?

Цікаво проаналізувати і деякі підстави для позапланових перевірок. Так, п. 78.1.13 передбачає нову підставу для такої перевірки - одержання інформації про ухиляння податкового агента від оподаткування виплаченої зарплати. З одного боку, зрозуміла стурбованість авторів документа тотальною виплатою зарплати в конвертах. З іншого боку, недоплату з ПДВ і податку на прибуток ДПС може перевірити, тільки попередньо запитавши інформацію у платника і не отримавши на неї відповідь протягом десяти днів (п. 78.1.1 ПК), а в даному разі без будь-якого запиту і терміну на відповідь - просто так, на підставі інформації, статус і достовірність якої більш ніж сумнівні. Чим не інструмент для зведення порахунків для працівника, який погано пішов із компанії, з роботодавцем? Але й цього авторам ПК видалося замало. Це також є підставою для проведення ще одного нового виду перевірок платників податків - фактичної перевірки. Виходить, що податковий орган може провести одночасно позапланову документальну перевірку і фактичну перевірку на підставі однієї й тієї самої інформації? Яким, вибачте, фанатичним бажанням перевіряти можна виправдати внесення однієї й тієї ж підстави для різних видів перевірок? Або сформулюємо запитання інакше: а чи є предметом фактичної перевірки виплата зарплат у конверті, чи все ж таки ці перевірки було задумано виключно як протидію правопорушенням у сфері касової дисципліни і при роботі з РРО?

Дуже багато запитань, але вже з іншого боку, викликають підстави для фактичних перевірок, викладені в пп. 80.2.2 і 80.2.3 ПК. Такі перевірки можуть бути проведені на підставі звернень державних органів і органів місцевого самоврядування та споживача. Чим не спосіб поквитатися з неугодним підприємцем? І відповідальності за повідомлення недостовірних даних... жодної.

Те, що перелік підстав для проведення позапланових і фактичних (читай - раптових, без повідомлення) перевірок розширено - загальновідомо, але чому авторам ПК здалося замало і цього, чому п. 73.5 передбачає право податкового органу проводити зустрічні звірки, які по суті є тими ж таки позаплановими перевірками, проте юридично виводяться з-під цього поняття? А як вам додаткові підстави для позапланових перевірок, на які ми натрапляємо в тексті ПК, що ніби ненавмисне доповнюють виключний (!) перелік підстав, вміщений у ст. 78 ПК? Чому такі додаткові підстави трапляються в пп. 201.10, 153.7 ПК? Що це - банальна недоробка авторів чи знову те ж таки фанатичне прагнення повноважень? Швидше, ще один вияв підходу до фінансового права як інструмента виключно репресивного, який не дає платникові податків права на захист своїх інтересів. До речі, на місці платників я б не допускав до позапланової (фактичної) перевірки податкову службу, якщо перевірка проводиться на підставах, не зазначених у ст. 78, 80 ПК.

***

І це тільки дві кричущі концептуальні недоробки документа, які викликають очевидну дискримінацію платників податків у відносинах із державою. За рамками цієї статті залишилися такі системні, не вирішені податковою реформою проблеми, як статус і сама необхідність існування податкової міліції, підстави для якого з кожним роком дедалі складніше знайти вузькому колі її симпатиків, що повільно, але впевнено звужується до штатного списку цього органу. Це і проблема різниці в бухгалтерському та податковому обліку, чергова спроба вирішення якої в ПК провалилася. Це і доцільність існування ПДВ в сучасному вигляді, і можливість заміни його на податок з обороту, і багато інших проблем, про які необхідно чітко й зважено говорити саме тепер, у період доопрацювання Податкового кодексу. Адже дуже важливо, щоб це доопрацювання, старт якому дано, не перетворилося на косметичне усунення найбільш очевидних ляпів документа, а стало логічним і результативним продовженням реформування податкової системи країни. І саме у зв’язку з цим важливо, аби архаїчні, репресивні підходи до роботи над документом у частині співвідношення правового статусу держави та платника було замінено новим, сучасним баченням проблем, яке властиве розвиненим країнам світу.