Податкова оптимізація і мінімізація: межі дозволеного

Свої ідеї для рубрики «На злобу дня» читачі можуть надсилати­
на редакційний e­mail - sledz@mirror.kiev.ua

Мистецтво податкового планування вже давно й небезуспішно освоюється вітчизняними підприємцями. Перебуваючи під постійним тиском прямого оподаткування, неймовірно посиленого оподаткуванням прихованим, що породжується корупційною державною машиною, кожен бізнесмен, незалежно від рівня свого прибутку та величини капіталу, знає, як зробити мінімальними принаймні офіційні платежі державі.

З протилежного боку - держава. Вона, намагаючись забезпечити максимальні надходження до державного бюджету, створює нові й нові перепони для творчих проявів платників податків у сфері податкового планування. Конфлікт, закладений у відносинах держави в особі податкових органів та платників податків, очевидний і обгрунтований. Диявол криється в балансі між інтересами цих двох сторін. Де ж межа, яка перетворює оптимізацію оподаткування на мінімізацію?

Коли єдина мета - податкова вигода

У США діють Загальні правила проти уникнення податків (General Anti­Avoidance Rules), в основі яких лежить доктрина заборони зловживання правом, згідно з якою угода вважається нікчемною, якщо єдиним або переважним мотивом її укладання є уникнення податків. При цьому тягар доведення відсутності наміру ухиляння від сплати подат­ків і наявності в його діях економічної обгрунтованості перекладено на платника податків.

Згідно зі ст. 42 закону про збори ФРН, зловживання є, якщо вибране юридичне оформлення угоди привело до отримання платником податків або третьою особою не передбаченої законом податкової переваги, яка б не виникла у разі вибору юридичного оформлення угоди, котре відповідало б її економічним результатам.

У Російській Федерації діє судова доктрина ділової мети, яка передбачає відповідну перек­валіфікацію дій платника подат­ків, спрямованих на отримання необгрунтованої податкової вигоди, якщо єдиною або переважною метою здійснення операції було отримання такої вигоди.

Напевно, вітчизняні платники податків будуть здивовані, але норми, які визначають зловживання податковими правами платника в Україні, набагато м’якші, ніж правові інститути й доктрини, що містяться у праві розвинених країн Європи й Америки. Точніше, цей інститут (включно із судовою практикою) тільки формується в Україні, що дає можливість говорити про його окремі аспекти, перспективи розвитку, на жаль - не втішні для платника податків.

Про поняття та правову й економічну природу податкової економії, доктрину ділової мети і зловживання правом читач зможе прочитати в матеріалі, вже опублікованому «ДТ» у №13 за минулий рік. У цій статті ми спро­бували сконцентруватися на способах та інструментах захисту прав платників податків унаслідок їх обвинувачення державою в ухилянні від оподаткування, неприйняття заявлених платником витрат або податкового кредиту.

Економічна доцільність є

Податкове планування як таке можна поділити на податкову оптимізацію і податкову мінімізацію, тобто ухиляння від оподаткування. Перше формально не порушує закон, друге - закон порушує. Зразу відкинемо абсолютно правомірну податкову оптимізацію, яка передбачає, що платник податків має право вибрати для укладення угоди такий спосіб, який мінімально обтяжуватиме його податковими платежами, і спробуємо розіб­ратися з такою формою опти­мізації, яка передбачає спеціальне створення однієї або ланцюжка формально правомірних опе­рацій, єдиною або переважною метою яких є зменшення податкового тягаря.

Давайте виведемо за кордон нерезидентові­засновнику частину прибутку компанії, але не через сплату дивідендів з усіма супутніми податками, а через оплату послуг, «наданих» нам таким нерезидентом, та ще й віднесемо ці послуги собі на витрати. Чи правомірні будуть дії податкової, яка перекваліфікує зазначені операції, виходячи з їх реальної економічної суті, за умови, що в нерезидента немає кадрових, матеріально­технічних та інших ресурсів для надання послуг? Поза всяким сумнівом, правомірні. При цьому подат­ковій не треба буде визнавати вашу угоду недійсною - адже вона відповідає законові, проте економічна сутність відносин між вами і нерезидентом не відповідає обраній вами юри­дичній формі. При цьому подат­кові та громадянські відносини не змішуються як такі.

Правову основу для дій податкової служби неважко знайти вже тепер. Візьмімо хоча б принцип превалювання суті над формою як основоположний прин­цип бухгалтерського (і, від­повідно, податкового) обліку в
ст. 4 Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». На цій самій позиції стоїть і Вищий адміністративний суд України (ВАСУ), який у своїй довідці від 15.04.2010 р. зазначає, що аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника та відповідності їх справжньому економічному змісту. І далі: здійснення збиткових операцій за відсутності розумних економічних мотивів можуть свідчити про навмисні дії, спрямовані на зменшення податкових зобов’язань. При цьому визнання недійсними відповід­них договорів не потрібне.

Що ж робити платникові, який став жертвою таких дій по­дат­кової? Його правова позиція платника має виходити з того, що:

а) обрана платником і його контрагентами правова модель максимально відображала дійсні економічні відносини сторін, була для них максимально зручною й простою, передусім виходячи з економіки операції;

б) сторони справді мали необхідні кадрові, економічні та організаційні ресурси для здійс­нення дій, необхідних для реа­лізації операції;

в) платник може документально підтвердити обставини, зазначені в пункті а).

При цьому ми рекомендуємо послатися на практику ВАСУ, який в ухвалі від 20.03.2008 р. зазначив, що недосягнення мети одержання прибутку не може вважатися порушенням вимог законодавства за умови, що суд перевірив економічну доцільність зазначених дій.

Ухиляння

Тепер перейдімо до характеристики податкової мінімізації, тобто зменшення оподаткування вчиненням дій, які прямо суперечать чинному законодавству, з єдиною метою ухиляння від оподаткування.

Ця дія неправомірна й викли­кає донарахування недоїмки, фінансової (ст.123 ПК, пеня тощо) і, можливо, кримінальної відповідальності (ст. 212, 212­1 КК), а також застосування санкції, передбачених ч. 3 ст. 228 ЦК і ч.1 ст. 208 ГК у разі визнання угоди недійсною судом.

Розглянемо варіанти.

1. Визнання фіктивною юридичної особи - контрагента (ст. 55­1 ГК, ст. 205 КК), що викликало недонадходження кош­тів у бюджет, практично завжди є підставою для кваліфікації дій платника як ухиляння від оподаткування.

Відразу зазначимо, що правова позиція платника у цьому разі близька до безнадійної і має виходити з дійсності факту поставки товарів (послуг) та наяв­ності в нього товару, який був поставлений (наприклад, подальше відван­таження). Тут діє те ж саме правило, про яке ми говорили вище стосовно кваліфікації дій платника, виходячи не з їхньої форми (хай навіть його контрагент фіктивний), а з їх еконо­мічного змісту. Тут такий підхід грає на руку платникові. І якщо платник доводить, що операція справді була, суд повинен узяти це до уваги (у зв’язку з цим див. постанову ВАСУ у справі
№К­23029/07 від 02.09.07 р.).

2. Непідтвердження контрагентом податкового кредиту з ПДВ, наданого платникові внас­лідок неподання ним декларації, неприйому декларації податковою службою за умови відсут­ності рішення про припинення юридичної особи у зв’язку з її фіктивністю.

Правова позиція платника має виходити з того, що він:

а) виконав усі вимоги закону зі свого боку (подача декларації, наявність податкової накладної тощо);

б) не має засобів контролю зі свого боку за діями контрагента, як і не може примусити його дотримуватися податкового законодавства;

в) декларацію контрагент не подав з вини податкової (якщо таке було), або платник не знав і не міг знати, що його контрагент ухиляється від оподаткування;

г) невиконання вимог закону не завдало збитків бюджету;

д) оподатковувана операція справді була, що підтверджується необхідними документами (або не заперечується податковою).

У зв’язку з цим наведемо позицію Європейського суду з рішення №3991/03 «Булвес» АД проти Болгарії від 22 січня 2009 р.,­ яке в нас в Україні є джерелом права. «Беручи до уваги своєчасне й повне виконання ком­па­нією­заявником своїх зо­бов’язань із декларування ПДВ, неможливість із її боку забезпечити дотримання постачальником його обов’язків із декларування ПДВ і той факт, що не було жодного шахрайства стосовно системи оподаткування, про яке заявник знав або міг знати, суд вважає, що компанія заявник не повинна відповідати за наслідки невиконання постачальником його обов’язків зі своєчасного декларування ПДВ... суд вважає, що такі вимоги при­рівнюються до надзвичайного обтяження ком­панії­заявника, що порушило справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права влас­ності». Зазначену практику підтри­мали суди вищих інстан­цій (постанови ВСУ від 31.01.2011 р., 01.06.2010 р., 09.09.2008 р.).

3. Несплата контрагентом податкового зобов’язання до бюджету (без ознак фіктивності такого контрагента).

Правова позиція платника має виходити з того, що він:

а) виконав усі вимоги закону зі свого боку (подача декларації, наявність податкової накладної тощо);

б) не має засобів контролю зі свого боку за діями контрагента, як і не може примусити його дотримуватися податкового законодавства;

в) платник не знав і не міг знати, що його контрагент ухи­ляється від оподаткування;

г) оподатковувана операція справді відбулася, що підтверд­жується необхідними документами, доказами поставки (або не заперечується податковою).

Тут знову звернімося до практики Європейського суду, який у рішенні в об’єднаній справі С - 354/03, С - 355/03, С - 484/03 від 12 січня 2006 р. «Право на податковий кредит особи зі статусом платника податку, яка здійснює такі операції, не може залежати від того факту, що в ланцюжку поставок, у який входять ці операції, наступна або попередня операція не­дійсні у зв’язку з шахрайством із ПДВ, про яке платник не знав і не міг знати».

4. Визнання недійсною угоди за ст. 228, 234 ЦК України зі стягненням усього отриманого сторонами за угодою в дохід держави.

Правова позиція платника має виходити з того, що:

а) товар (роботи, послуги) справді поставлявся;

б) платник має документи, які підтверджують зберігання товару, його перевезення, навантаження/розвантаження, переробку, подальшу поставку;

в) платник має достатні орга­нізаційні, кадрові, технологічні, технічні ресурси для здійснення операції;

г) подальшу поставку товару (продуктів переробки) здійснено контрагентам відповідно до законодавства.

Таким чином, платник повинен довести реальність операції в суді.

Будь готовий довести

Отже, при податковому пла­ну­ванні треба пам’ятати, що:

1) податкові наслідки будь­якої операції оцінюються, виходячи з їх економічного змісту, а не юридичної форми;

2) податкова вигода не повинна бути єдиною або переважною метою здійснення операції, яка мусить мати виразну ділову мету;

3) хоч тягар доведення лежить на податковому органі, платник податків має бути готовий документально довести, що операція відбулася, не тільки на підставі прямих доказів, пере­лічених у законі (наприклад, по­дат­кові накладні), а й на підставі по­бічних доказів (товарно­транспортні накладні, посвідки про відрядження тощо);

4) сторони операції повинні мати достатні кадрові, орга­нізаційні й матеріально­технічні ресурси, необхідні для фактичного здійснення операції;

5) кожен податковий спір і кожна операція індивідуальні, що дозволяє знайти обставини, котрі дозволять платникові обгрунтувати правомірність своїх дій, якщо він підходить творчо і використовує шаблони тільки як основу своєї роботи;

6) передбачити всі ризики та податкові наслідки здійснення операції заздалегідь коштує набагато дешевше, ніж пізніше доводити правомірність своїх дій у судах.