Податкова реформа: до радикальності прогресивні норми закону повністю нівелюються правозастосовною практикою

Головна хвороба вітчизняного податкового реформування - міра узагальнення. "Реформатори" та біляреформаторське оточення розглядають проблеми оподаткування з висоти пташиного польоту, що дозволяє "не помічати" незручних і взагалі мало важливих для реформаторів деталей, незрозумілих ні їм, ні виборцю. І дає їм можливість сконцентруватися на загальних посиланнях та принципах, які, за великим рахунком, можна з однаковим успіхом застосувати як до будь-яких податкових реформ, так і до їх відсутності. Гасла й красиві слова добре продаються виборцеві, глибоко ураженому споживчою психологією, створюючи кожному політикові й активістові імідж непримиренного борця за щастя трудового люду.

Шаблонний ідеал

Запит суспільства на поверховий підхід до складних питань породжує цілу касту експертів, які оперують виключно простими до примітивності шаблонами, що пояснюють будь-яку проблему, дозволяють призначати ворогів і рятують невибагливого споживача від потреби думати. Один із таких шаблонів, який стоїть в ієрархії аргументації кожної сучасної "експертної" дискусії рівня привокзальної пивнички десь між "немає грошей, бо крадуть" та "в усьому винні олігархи", - теза про недосконалість, заплутаність, штучну ускладненість та недалекість українського податкового законодавства, що набула в нас сили аксіоми. Убозтво вітчизняного податкового права, на думку "експертів", поглиблюється на тлі досконалості податкового законодавства тих країн ЄС і США, в яких "усе добре", все краще, ніж у нас, у компанію до яких ми прагнемо з таким завидним натхненням, попри повну невзаємність.

Спростувати цю тезу, як, до речі, і будь-яку іншу зі стандартного набору "експерта-активіста", доволі проблематично для тих, хто, на відміну від останнього, читав український закон, а можливо і ще якусь іншу літературу, крім Фейсбуку. Адже податковий закон справді недосконалий. У ньому легко можна знайти безліч суперечностей, прогалин і навіть (попри його порівняно юний вік) очевидних пострадянських архаїзмів - наприклад, відповідальність без вини, ст. 109 ПК).

Отож закон недосконалий. Але чи є причинно-наслідковий зв'язок між недосконалістю закону та проблемою, витоки якої намагається пояснити цим черговий активіст? Зазвичай немає! Адже недосконалість податкового закону - його постійна невід'ємна якість, обумовлена самою природою податкових відносин, динаміка яких потребує постійного доопрацювання його тексту. Ідеал податкового регулювання схожий на провідну зірку, про яку говорив Лев Миколайович Толстой. Без неї немає міцного напрямку, а немає напрямку - немає життя. Це те, про що говорив ще один російський філософ - Сергій Булгаков, - стверджуючи, що абсолютність, а отже - недосяжність ідеалу є найкращою гарантією нескінченності руху до нього.

Скажемо більше: наш Податковий кодекс, прийнятий 2010 р. і надалі системно доопрацьовуваний, - коли й не один із найкращих, то принаймні далеко не найгірший зразок податкової кодифікації у світі. Закон містить, можливо, не досконалі, але чіткі й уже відпрацьовані на практиці ефективні механізми, окремі з яких набагато прогресивніші, ніж їх закордонні аналоги. До того ж він простіший від закордонних аналогів.

Теорія - за платника податків…

Розберімося в цьому питанні на прикладі такого важливого процесуального інструмента, як розподіл тягаря доведення у спорах між платниками податків та податковими органами. Очевидно, що цей механізм - ключовий у встановленні правильного балансу прав та обов'язків у відносинах податкових органів і платників податків.

У країнах ЄС (за загальним правилом) тягар доведення розподіляється між платниками податків і податковими органами. У Данії, Бельгії, Франції, Німеччині, Швеції, Нідерландах податкова адміністрація мусить довести оподатковуваний дохід, а платник податків - довести витрати, що вираховуються з цього доходу. Цей принцип базується на теорії, згідно з якою тягар доведення лежить на тій стороні правовідносин, якій інформація для доведення доступніша. У Фінляндії доводити обставини мусить сторона, котра зазнає втрат (несприятливих наслідків), якщо обставину не буде взято до уваги. В Італії й Туреччині загальноприйнятим є принцип, згідно з яким сторона, котра утверджує своє право, мусить довести його обґрунтованість.

У США, Норвегії, Греції платник податків зобов'язаний надати всі докази, які стосуються предмета розгляду. У Греції платник податків повинен доводити правдивість своїх податкових розрахунків. У США вважається, що, оскільки платник податків має більше інформації як про свої доходи, так і про свої витрати, він зможе нести тягар доведення. Ці країни не розрізняють доведення доходів і витрат.

І тільки Австрія покладає тягар доведення на податкові органи. Однак платник податків тут мусить співпрацювати з ними, виконуючи цілу низку вимог закону.

Тягар доведення зазвичай переміщується на податковий орган, якщо йдеться про доведення правомірності реалізації дискреційних повноважень, а також накладення штрафних санкцій. І, навпаки, тягар лягає на платника податків, якщо йдеться про операції з низькоподатковими юрисдикціями (офшорними зонами). Особливості також мають спори, пов'язані із застосуванням різних доктрин, пов'язаних з ухилянням від оподаткування.

Таким чином, у цивілізованому світі, до якого ми всі прагнемо, спотикаючись на бігу, тягар доведення розподіляється між податковим органом і платником податків, причому не на користь останнього.

Україна, що, на думку псевдоекспертів, безнадійно відстає від цивілізації в усьому, пішла іншим шляхом, поклавши тягар доведення в податкових спорах практично повністю на податкові органи, - як у процедурі адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень (ст. 56 ПК), так і в суді (ст. 71 КАС). Незначні винятки стосуються лише визначення податкового зобов'язання при втраті підакцизного товару (п. 216.3), розстрочки та відстрочки податкового зобов'язання (ст. 100), при стягненні з нерезидента податку понад належний (п. 103.11), а також у деяких інших випадках, що стосуються спростування законодавчих презумпцій.

Таким чином, в Україні норми, які розподіляють тягар доведення між податковим органом і платником податків, набагато більше враховують інтереси платника податків, ніж законодавство більшості країн Європи. Про що це свідчить? Це свідчить про те, що в податкових спорах, одних із найскладніших, податковий орган повинен доводити все або майже все. А якщо його докази непереконливі або їх немає взагалі, то рішення у спорі приймається на користь платника податків.

…практика - проти

Але що ми маємо на практиці? На практиці в процедурі адміністративного оскарження контролюючий орган вищого рівня абсолютно прогнозовано ідентифікує себе з органом, податкове повідомлення-рішення (ППР) якого оскаржується, перетворюючи процедуру оскарження в абсолютну формальність (можливо, крім випадків, коли йдеться про суто арифметичні помилки), і навіть взагалі не згадуючи про якийсь тягар доведення, що лежить на авторові ППР. В адміністративному суді ситуація трохи інша, але говорити про те, що контролюючий орган програє суд без доказів правомірності прийнятого ним рішення, не доводиться. Кожен податковий адвокат знає, що тільки активна позиція платника податків у судовому процесі може дати шанси на успіх. До речі, про саме ППР. У встановленій формі ППР просто немає мотивувальної частини. Її замінює загальне посилання на норму закону. Зрозуміло, що це значно полегшує життя податківцям. Але як податковий орган може довести (а платник податків - спростувати) обґрунтованість рішення, мотиви прийняття якого в ньому не викладені? Запитання без відповіді.

Таким чином, до радикальності прогресивні норми закону про розподіл тягаря доведення повністю нівелюються правозастосовною практикою. Що ж відбувається? Відбувається те, що Лон Фуллер називав неузгодженістю офіційних дій із проголошеним законом як невідповідністю одному з критеріїв внутрішньої моралі права. Така невідповідність може набирати різних форм. Вона характерна для суспільств із дефектами демократичних інститутів, і насамперед - недосить сильною чи незалежною судовою гілкою влади, на яку насамперед покладається забезпечення цієї disederata. Власне, те, що ми маємо сьогодні в нас.

Фіскальне тлумачення закону

А тепер інший приклад. Пункт 44.6 ПК встановлює презумпцію, згідно з якою, якщо платник податків не надає контролюючому органу під час перевірки документів, вважається, що таких документів не було у платника податків на момент складання звітності. До речі, правила, які виключають можливість надання платником податків нових доказів під час процесу, передбачені з усіх країн Європи тільки в Норвегії. Попри те, що презумпція вочевидь є спростовною і не повинна застосовуватися при доведенні платником податків протилежного, на практиці вона абсолютна не тільки в процедурі адміністративного оскарження, а й у суді, позбавляючи платника податків права подавати документи (докази) в процесі, всупереч зразу кільком нормам КАСУ. Тобто у цьому випадку ми бачимо абсолютно протилежну ситуацію. Норма закону, виписана на користь контролюючого органу, отримує ширше застосування, ніж замишляв законодавець.

І в першому, і в другому випадках офіційні дії не узгоджуються з проголошеним законом, що не відповідає вимозі моральності права, і породжують сумніви в можливості говорити про право взагалі. Зверніть увагу: йдеться про якісний правовий матеріал, який повністю нівелює правозастосовна практика.

Із тих самих причин украй рідко ми можемо надибати в обґрунтуванні рішень із податкових спорів посилання на п. 4.1.4 ст. 4 ПК і на п. 56.21 ст. 56, які закріплюють презумпцію правомірності рішень і дій платників податків при неоднозначності (множинності) тлумачення їхніх прав та обов'язків. Податківці просто ігнорують ці норми, не допускаючи навіть думки, що може бути інше, крім правильного, фіскального, тлумачення закону, а суди посилаються на норму тільки в крайньому разі, коли тлумачення платника податків незаперечне.

Взагалі, у частині правових презумпцій та фікцій, які містяться в тілі вітчизняного ПК, постає вкрай багато запитань. Законодавець щедро розкидав їх по тексту закону жестом сівача облігацій державної позики з полотна авторства безсмертного тов. Бендера. Прямо скажемо, що закон від безлічі абсолютно невмотивованих законодавчих презумпцій, м'яко кажучи, не виграв. У цій частині до законодавця виникає одне запитання - навіщо? Навіщо законодавець обрав форму презумпції для норм, передбачених п.п. 14.1.97, 14.1.225, 14.1.263 ст. 14, ст. 39, 60.1 ПК? Окремо цікавить відверто лобістська презумпція п. 129.7 ст. 129 ПК, що звільняє банк від відповідальності за несвоєчасне перерахування податків платника до бюджету.

У чому сенс презумпції неузгодженості податкового зобов'язання, яка дозволяє несумлінному платникові податків нескінченно змінювати його статус, підвішуючи статус податкового зобов'язання на підставі подачі абсолютно безпідставного позову до суду (п.п. 54.1, 54.2, 56.13, 56.15)? З якою вищою метою зобов'язання може переходити з одного статусу в інший і назад, породжуючи невизначеність податкових правовідносин? Яка мета презумування оформлення документів без зазначення номера облікової ставки "з порушенням вимог законодавства" у п. 70.13 ст. 70 ПК? Навіщо взагалі стільки презумпцій та юридичних фікцій у законі? Які це презумпції - спростовні чи ні? Запитань більше, ніж відповідей… Поза всяким сумнівом, закон потребує доопрацювання в цій частині. Проте ми не можемо сказати, що він поганий настільки, наскільки поганий стан нашої економіки. Між цими речами немає й не може бути причинно-наслідкового зв'язку. Йдеться лише про окремі вади закону, які можна легко виправити одним-двома системними доопрацюваннями.

Реформа - в якості

Однак така відповідь не влаштовує реформаторів, яким вигідніше шукати проблему "в консерваторії", ніж визнати, що закон якісний, а суть податкової реформи в нинішніх українських реаліях може полягати не в пом'якшенні, а в посиленні існуючих правил. Адже жодна реальна податкова реформа в обставинах, які склалися, не може принести швидких політичних дивідендів, оскільки її ефект стане очевидним з роками, коли від політичного рейтингу її авторів та натхненників не залишиться й сліду. Бажання бути популярним і запит на прості рішення переважують елементарну відповідальність перед своєю країною, підмінюючи реальну, потрібну суспільству реформу популістською профанацією.

Адже насправді відбувається те ж саме, про що ми говорили вище з приводу тексту закону. Правильна й потрібна ідея реформування податкового законодавства підмінюється фарсом у вигляді популярних у народі ідей про зниження ставок або взагалі скасування податків. Ми не працюємо над якістю податкового закону, процедур адміністрування, інституту відповідальності тощо, поступово їх удосконалюючи, - ми дискредитуємо ідею оподаткування як таку феєричними безвідповідальними фантазіями, повністю вбиваючи віру платника податків в ефективність яких-небудь змін у нашій країні. Ми робимо з податковою реформою те ж саме, що попередня влада зробила з податковим законом. І це насправді страшно…