Тришкин кафтан индустрии программного обеспечения

24 мая 2012 года Верховная Рада приняла во втором чтении и в целом законопроекты о специальном режиме налогообложения субъектов индустрии программного обеспечения (№8267 от 18 марта 2011 года и №9744 от 23 января 2012 года). Однако президент Украины наложил вето на эти законы, так что процесс законотворчества в этом вопросе, по всей видимости, продолжится.

В этой статье мы не будем останавливаться на президентских предложениях, которые должны быть учтены при доработке документов. Они размещены на сайте Верховной Рады, и любой желающий может с ними ознакомиться.

Целью нашей публикации является анализ положений, которые не нашли отражения в предложениях главы государства, но также должны быть учтены при корректировке законопроектов.

Приступая к рассмотрению проблем, которые возникнут у субъектов индустрии программного обеспечения (ПО), применивших специальный режим налогообложения, необходимо отметить следующее. Эта отрасль является высокорентабельной сферой экономики любой страны мира в основном за счет лицензирования компьютерных программ и баз данных. Ярким примером может служить, например, лицензионное соглашение корпорации «Майкрософт», из которого видно, что программные продукты не продаются, а лицензируются. Эта формула богатства позволяет лицу, владеющему исключительными имущественными правами на программный продукт, получать постоянный доход за счет продажи лицензий на использование одних и тех же компьютерных программ и баз данных. Этот денежный поток можно представить следующей формулой:

Доход от продажи лицензий = роялти₁ + роялти₂ + роялти₃ + … + роялти_n.

Таким образом, к благоприятным условиям развития индустрии программного обеспечения можно отнести следующее.

Во-первых, возможность создавать с минимальными затратами нематериальные активы, которыми являются исключительные имущественные права на компьютерные программы и базы данных. В связи с тем, что первоначальную их стоимость в основном формируют расходы на оплату труда программистов и других наемных работников, участвующих в создании компьютерных программ и баз данных, то желательно снизить расходы работодателя на заработную плату (ЗП) наемных работников. В соответствии с законом №8267 это достигается за счет уменьшения отчислений в Пенсионный фонд Украины. Возможность при одних и тех же расходах работодателя выплачивать наемным работникам большую заработную плату достигается и за счет уменьшения ставки налога на доходы физических лиц до 5%, установленной в соответствии с законопроектом №9744.

Во-вторых, наличие у предприятий оборотных средств, которые необходимы для создания нематериальных активов. Дело в том, что в соответствии с Налоговым кодексом Украины срок амортизации таких нематериальных активов должен быть не менее двух лет. В соответствии с законом №9744 это достигается за счет уменьшения ставки налога на прибыль до 5%.

В-третьих, освобождение операций с программным обеспечением от НДС. Законом №9744 это предусматривается.

Необходимо отметить, что в этой бочке меда есть и ложка дегтя. Дело в том, что одни нормы принятых законов трудно реализуемые, а другие просто не будут работать. Разберемся с проблемами, которые могут возникнуть у субъектов индустрии программного обеспечения из-за некорректных формулировок некоторых норм принятых законов.

Остановимся на взносах в Пенсионный фонд Украины. Согласно законопроекту №8267 единый взнос на обязательное государственное социальное страхование начисляется на заработную плату наемного работника, равную двум минимальным ЗП. Размер вознаграждения, выплачиваемого по договорам гражданско-правового характера, на которое начисляется единый взнос, также ограничен двумя минимальными зарплатами. Все бы хорошо, да вот беда - в законопроекте №8267 нет ни слова о том, какие суммы заработной платы будут учитываться при расчете пенсии. Дело в том, что в Пенсионный фонд будут подаваться данные только о зарплате наемных работников, равной двум минимальным ЗП. В этом случае пенсия, начисленная физическому лицу, работающему в индустрии программного обеспечения, будет близка к минимальной пенсии. Для решения этой проблемы необходимо внести соответствующие изменения в Закон Украины «О пенсионном обеспечении» и другие законодательные акты. Не стоит забывать и о выплатах по больничным листам. Ведь программисты тоже болеют.

С уменьшением ставки налога на доходы физических лиц до 5% также не все так гладко, как хотелось бы. Остановимся только на нескольких проблемах.

1. Физлицо получает доходы в двух местах: по месту основной работы и от работы по совместительству в фирме, которая не является субъектом индустрии программного обеспечения. В первом случае с такого лица удерживается налог на доходы по ставке 5%, а во втором - по ставке 15%. Как быть в этом случае с перерасчетом налога на доходы, указанные в декларации физического лица о доходах за год?

2. Наемный работник, например программист, получает заработную плату и роялти, которое выплачивается по лицензионному договору за передачу права на использование компьютерной программы. В связи с тем, что роялти не включается в фонд оплаты труда, то с этого дохода удерживается налог по ставке 15%. В этом случае закономерен следующий вопрос: по какой ставке работодателю удерживать налог с совокупного месячного дохода программиста?

3. В соответствии с законом №9744 ставка налога на доходы физических лиц зависит от размера начисленной заработной платы. При выплате наемному работнику зарплаты в размере двух минимальных заработных плат ставка налога будет составлять 15%, а при повышении размера ЗП - уменьшаться до 5%. Сумма, с которой удерживается налог по ставке 5% при существующей минимальной заработной плате, примерно равна 8000 грн. Такая переменная ставка налога на доходы физлиц должна, по всей видимости, стимулировать работодателей к увеличению зарплаты наемных работников. Однако эта схема налогообложения доходов физических лиц имеет один существенный недостаток. При уменьшении размера ЗП, вызванном, например, временными трудностями работодателя, с работника предприятия будет удержан налог по повышенной ставке. В этой ситуации работники такого предприятия проигрывают вдвойне: им начислена меньшая заработная плата, и, кроме того, с нее удержана большая сумма налога. Логично было бы в таком случае не увеличивать ставку налога на доходы физических лиц, а повышать ставку налога на прибыль предприятия.

Теперь о причинах, которые не позволят субъектам индустрии программного обеспечения в полной мере воспользоваться льготой по НДС. Дело в том, что законом №9744 от НДС освобождаются только операции по поставке ПО. Необходимо отметить, что согласно Гражданскому кодексу Украины (ст. 712) по договору поставки осуществляется передача товара в собственность покупателю. Таким образом, в соответствии с законом №9744 от НДС освобождаются операции по продаже экземпляров программного обеспечения, распространяемых на материальных носителях, например на компакт-дисках. Однако такой способ распространения ПО находит все меньшее применение. В настоящее время компьютерные программы и базы данных в основном распространяются путем предоставления доступа к интернет-ресурсам, на которых размещаются эти программные продукты. Эта операция называется лицензированием и, следовательно, под действие закона №9744 не подпадает.

Несмотря на то, что закон №9744 не освобождает от обложения налогом на добавленную стоимость операции по лицензированию ПО, часть таких операций все же освобождена от этого налога. Это операции по передаче права на использование компьютерных программ. Необходимо отметить, что операции по лицензированию баз данных не освобождаются от обложения НДС. Более подробно о разделении платежей на роялти - не роялти можно прочитать в статье «Роялти в Налоговом кодексе: вывод средств в офшоры продолжается» (см. ZN.UA №16 от 28 апреля 2011 года).

Вывод. Для создания благоприятных условий развития индустрии программного обеспечения необходимо устранить имеющиеся проблемы, внеся соответствующие изменения в некоторые законодательные акты, в том числе в законопроекты №8267 и №9744.

P.S. С принятием закона №9744 налогоплательщиков, которые применят специальный режим налогообложения, больше не ожидает паралич хозяйственной деятельности, о котором мы писали в статье «Уменьшение ставки налога на прибыль: путь к параличу индустрии программного обеспечения» (см. ZN.UA №5 от 10 февраля 2012 года). В закон внесены необходимые изменения. Теперь конечный пользователь компьютерных программ сможет включать в прочие расходы стоимость лицензии, приобретенной у такого разработчика ПО.