О Стратегии реформирования налоговой системы Украины

На имя президента Украины представлены проекты Стратегии налоговой реформы, Хартии налоговых отношений и Положения о Национальной комиссии по налоговой реформе при президенте Украины, разработанные рабочей группой под руководством В.Ланового, которая, по-видимому, призвана составить костяк будущей Национальной комиссии. Стратегии предшествовала публикация на страницах «Урядового кур’єра» Концепции реформирования налоговой системы, разработанной той же группой, правда, в значительно более узком составе, которая была подвергнута серьезной критике, доработана и представлена в новом формате. Но фундаментальные идеи, положенные в основу Концепции, не изменились. Ее суть — создать налоговую систему, способную удивить мир низкими налоговыми ставками, что и станет базой для экономического процветания в Украине.

Представленный проект заслуживает внимания уже потому, что является первой попыткой разработать долгосрочную стратегию поэтапного реформирования налоговой системы в нашей стране. Стратегия основывается на оценке ключевых проблем действующей налоговой системы, включает отдельные дельные предложения о путях их решения. Вместе с тем документ содержит ошибочные оценки, субъективные выводы и необоснованные предложения, что может повлечь за собой многочисленные системные последствия: падение доли ВВП, перераспределяемой через налоговую систему государства, ниже минимально допустимого уровня; усиление деформаций в налоговой системе; свертывание сектора общего государственного управления до опасных пределов; рост фискальных дисбалансов; изменение модели украинской экономики, определенной в Конституции.

Стратегия основывается на предвзятой оценке действующей налоговой системы Украины. С одной стороны, она не учитывает ее положительных черт. С другой — авторы не всегда объективно оценивают недостатки налоговой системы, преувеличивая некоторые из них. Так, нельзя согласиться с оценкой налоговой нагрузки в Украине как «сверхвысокой», с учетом теневой экономики достигающей 65—80% ВВП. Поскольку учет теневой экономики предусматривает не только увеличение налоговых платежей, но и объема ВВП, процедура такого учета не может существенным образом повлиять на долю налогов в ВВП. Подтверждением этого является налоговая нагрузка в Швеции, достигающая 50,8% ВВП (2003 г.), но при значительно более низком уровне теневой экономики (10,8% ВВП) и значительно более высоком уровне налоговых ставок — 56% (максимальная ставка налога на доходы физических лиц), 28% (ставка налога на прибыль корпораций), 25% (ставка НДС).

Не соответствуют действительности оценки действующего механизма начисления, сбора и возмещения НДС как «дающего возможность фискальным органам завышать объемы добавленной стоимости, созданной на предприятии, и таким образом завышать изъятия средств предприятий и населения в бюджет».

В Украине, как и в других странах, используется кредитный метод определения обязательств по НДС, который обеспечивает налогообложение собственно добавленной стоимости. Последняя создается в процессе производства, и налогообложение на ее величину повлиять не может. Иное дело, что от механизма определения налоговых обязательств зависит, вся ли добавленная стоимость будет облагаться налогами, или нет (например, в доходной и потребительской формах НДС объект налогообложения оказывается меньше, чем сумма добавленных стоимостей). Кроме того, кредитный метод не исключает возможности возникновения переплат НДС.

Вместе с тем законодательства всех стран содержат механизм их возврата — возмещения из бюджета сумм переплаченного налога. В случае, если такое возмещение не происходит в законодательно определенные сроки, имеет место не увеличение добавленной стоимости, а переплата НДС в бюджет, что для предприятия оборачивается вымыванием оборотных средств, но не сказывается на платежах населения в бюджет. Бюджетная задолженность по возмещению НДС является следствием не недостатков в законодательной регламентации «механизма начисления, сбора и возмещения НДС», а нарушения налогового законодательства.

В процессе сравнения налоговой системы Украины с налоговыми системами стран–членов ЕС авторы иногда искажают информацию или приводят только данные, подтверждающие изложенные в Стратегии оценки. В частности, утверждается, что прибыль в Эстонии облагается налогами по нулевой ставке. Между тем только нераспределенная прибыль компаний с 2000 года освобождается от налогообложения, в то время как распределенная облагается налогами по ставке 24% (до 2005-го — 26%).

Не соответствует действительности вывод о том, что «практически во всех этих странах (странах — новых членах ЕС. — А.С.) корпоративная прибыль, добавленная стоимость, индивидуальные доходы граждан, фонд заработной платы предприятий облагаются налогами по значительно более низким ставкам, чем в Украине». В действительности ставки налога на прибыль и НДС в Украине выше, чем в среднем по странам — новым членам ЕС, и ниже, чем в Словении, Чехии и на Мальте (ставка налога на прибыль), а также Венгрии и Польше (ставка НДС). Ставки налога на доходы граждан, представленные в Стратегии, вообще некорректно сравнивать, поскольку по Украине приводится определенная законом ставка, а по другим странам — неизвестно какие (средние? эффективные?), но не нормативные (установленные законом).

Что касается ставок начислений на фонд заработной платы в социальные фонды, то, во-первых, в Стратегии допущена ошибка, поскольку взносы работников в Украине составляют не 0%, а 2,0—6,5% заработной платы; во-вторых, особенностью Украины по сравнению с постсоциалистическими европейскими странами (Болгария, Эстония, Латвия, Литва, Польша, Румыния, Словакия, Словения, Венгрия, Чехия) является не высокая общая ставка начислений (40,5—45% у нас по сравнению с 42,6% в среднем по рассматриваемой группе стран), а иная пропорция их распределения между работодателями и работниками. В частности, только в Эстонии и Литве последние платят соответственно 1,0 и 3,0% заработной платы в социальные фонды. В Польше и Словении ставки, по которым делают отчисления работники, составляют соответственно 25,01 и 22,1%, в остальных странах — от 9 до 12,8%. Однако нет оснований утверждать, что перенос бремени социальных взносов с работодателей на работников «компенсируется уменьшением налога на индивидуальные доходы граждан».

Из информации, приводящейся в Стратегии, нельзя сделать вывод, что налоговая система в Украине «является намного более обременительной как для ведения бизнеса, так и для потребительского спроса по сравнению с налоговыми системами стран ЕС». Основанием для такого вывода может быть только сравнительный анализ либо агрегированных налоговых квот (для анализа налоговой нагрузки на бизнес — отношение суммарных поступлений налогов на капитал к ВВП, для анализа налоговой нагрузки на потребление — отношение суммарных поступлений налогов на потребление к ВВП), либо имплицитных налоговых ставок на капитал и на потребление. Ни первые, ни вторые в Стратегии не приводятся. Сравнительный анализ агрегированных налоговых квот, рассчитанных МВФ для некоторых европейских постсоциалистических стран (Болгария, Чехия, Венгрия, Польша), с агрегированными налоговыми квотами в Украине свидетельствует, что у нас имеет место более высокая налоговая нагрузка на капитал, но более низкая нагрузка на труд и потребление.

Нельзя согласиться с утверждением, что в Европе широко применяется дифференциация ставок налога на прибыль и отчислений в социальные фонды. Причем отсутствие такой дифференциации в Украине расценивается как недостаток. Хотя, в соответствии с теорией оптимального налогообложения, это — преимущество любой налоговой системы, поскольку дифференциация налоговых ставок ведет к избыточному налоговому бремени, и, как следствие, потере эффективности.

Оценивая фискальную эффективность отдельных налогов в Украине, авторы избегают данных за 2005 год, свидетельствующих, в частности, о повышении доли НДС в ВВП до 8,1% (в среднем по странам ЕС-10 — 7,9%, ЕС-15 — 7,5%). Хотя по поводу сохранения тенденции, наметившейся в 2005-м, могут возникнуть определенные сомнения, ее нельзя не учитывать, поскольку она свидетельствует о значительных резервах повышения фискальной эффективности налогов за счет расширения налоговой базы.

Оценка авторами действующей налоговой системы в Украине в значительной степени определила особенности предложений по ее реформированию.

Общим и основным недостатком предложенной Стратегии реформирования налоговой системы является ее направленность на снижение налоговых обязательств экономических агентов до самого низкого среди европейских стран — соседей Украины уровня.

Такой стратегический ориентир, по нашему мнению, является ошибочным по нескольким причинам:

1. Одним из факторов, определяющих в последнее время направления реформирования налогов на доходы в постсоциалистических странах — новых членах ЕС, является налоговая конкуренция, направленная на создание наиболее благоприятных условий для привлечения прямых иностранных инвестиций. Следствием этой конкуренции стало снижение ставок налога на прибыль в Польше с 34 до 19%, в Чехии — с 35 до 26%, в Латвии — с 25 до 15%, в Литве — с 29 до 15%, а также введение в Литве, Латвии и Эстонии пропорционального налога на доходы граждан соответственно со ставками 33, 25 и 26% (с 2005 года — 24%).

Но, во-первых, ни одна из восточноевропейских стран ЕС не снизила налоговые ставки до уровня, предлагаемого в Украине. Во-вторых, налоговая конкуренция уже вызывала недовольство в странах — «старых» членах ЕС, проявлением которого стали предложения по усилению гармонизации налога на прибыль, в том числе внедрение единой минимальной ставки этого налога (по аналогии с НДС), обязательной для всех стран–членов ЕС. Пока последнее предложение не нашло поддержки в Еврокомиссии. Но дальнейшее обострение налоговой конкуренции может дать толчок для активизации его обсуждения и внедрения, поскольку такая конкуренция — это «гонка на истощение», от которой в конечном итоге могут пострадать правительства всех стран, поскольку государственные доходы сократятся.

2. Радикальное снижение налоговых ставок и общего уровня налогообложения (налогового коэффициента) может не привести к ожидаемому росту инвестиций и темпов экономического роста. Конечно, снижение налоговых ставок (прежде всего ставки налога на прибыль) будет способствовать росту инвестиционных возможностей украинских предприятий. Но оно не является единственным условием привлечения иностранных инвестиций. Кроме того, если снижение налоговых ставок будет сопровождаться ростом бюджетного дефицита и инфляции, это отрицательно скажется на инвестиционной активности предприятий.

3. Обязательным следствием радикального снижения налоговых ставок станет значительное падение налогового коэффициента. Об этом свидетельствует, в частности, опыт других стран. Так, у стран с наиболее низкими налоговыми ставками (Литва, Латвия) и самый низкий в ЕС налоговый коэффициент — 28,5 и 28,9% ВВП соответственно. Поскольку ставки основных налогов в этих странах все же выше, чем предлагаемые в Украине, у нас будет, вероятно, значительно более низкий налоговый коэффициент. Следствием этого станет пересмотр государственных обязательств. Учитывая, что и сейчас государственное финансирование таких стратегически важных сфер общественной жизни, как образование, наука, здравоохранение, осуществляется на уровне, не соответствующем современным требованиям и является мизерным, дальнейшее уменьшение государственных обязательств может обернуться для Украины стратегическими потерями.

4. Разработчики Стратегии не учитывают и такой факт. В соответствии с результатами исследований западных ученых, на экономическую динамику в долгосрочной перспективе влияет не столько налоговая политика (по крайней мере, уменьшение налогового коэффициента само по себе не гарантирует ускорения экономического развития), сколько такие факторы, как накопление и распространение знаний, накопление человеческого капитала, уровень развития институтов, качество экономической политики государства и бюрократического аппарата. Поэтому более перспективной является не стратегия радикального снижения налогов в Украине, а разработка ориентированной на экономический рост налогово-бюджетной политики, где умеренные налоги сочетаются с эффективными государственными расходами, предусматривающими направление налоговых поступлений в сферы, от которых зависит долгосрочный экономический рост.

Практическим подтверждением указанных теоретических выводов является высокая конкурентоспособность таких стран, как Финляндия, Швеция и Дания. Несмотря на самый высокий уровень налогообложения (Финляндия — 45,9% от ВВП, Швеция — 50,6, Дания — 48,9%), эти страны, благодаря эффективному макроэкономическому регулированию, качеству государственных институтов, значительным государственным инвестициям в развитие человеческого капитала, внедрению новейших технологий заняли в международном рейтинге конкурентоспособности соответственно первое, третье и четвертое места из 117 стран мира (по данным давосского Всемирного экономического форума).

Общая ориентация Стратегии на радикальное снижение налоговых обязательств экономических агентов определила основные направления реформирования отдельных налогов.

В соответствии со Стратегией, ставка НДС постепенно должна снизиться до 12—14%. При этом разработчики допускают ошибку, утверждая, что «на сегодняшний день минимальное значение ставки НДС для стран Европейского Союза определено в 14%, но можно спрогнозировать, что до 2010 года это минимальное значение будет снижено на 1—2 пункта». В действительности Директивой Совета 2005/92/ЕС от 12 декабря 2005 года срок применения минимальной стандартной ставки НДС, составляющей 15%, продлен до 31 декабря 2010-го. Следовательно, реализация указанного предложения расходится с евроинтеграционными планами Украины.

Красноречивым является и тот факт, что большинство стран — новых членов ЕС, проводя политику снижения ставок налога на доходы, не пересматривали ставки НДС. Исключение составляют Кипр, Словения, Словакия и Чехия. В первых двух странах ставки были повышены, в двух других — снижены с 25 до 19% (Словакия) и с 22 до 19% (Чехия). С момента внедрения налога в направлении повышения пересматривались и ставки НДС в развитых странах — членах ЕС. Обусловлено это тем, что снижение ставок всех бюджетообразующих налогов несет угрозу фискальной стабильности государства.

С учетом вышесказанного, в Украине необходимо отказаться от радикального снижения ставки НДС. На наш взгляд, более приемлемым является предложение уменьшить ее до 18% (среднее значение ставки в странах ЕС-10 — 19,0%, ЕС-15 — 19,7%).

Вместе с тем не следует идти по пути внедрения сниженной ставки НДС (6%) на отдельные виды товаров и услуг. Это не только обострит проблему бюджетного возмещения, усложнит администрирование налога, но и даст толчок к раскручиванию цепной реакции борьбы за включение в перечень льготных все новых и новых товаров и услуг.

Соглашаясь с необходимостью отказаться от определения даты возникновения налоговых обязательств и права на налоговый кредит по правилу «первого события», необходимо констатировать, что большинство предложений по совершенствованию администрирования НДС свидетельствуют о недостаточном понимании истинных проблем его администрирования. В частности, разработчики Стратегии предлагают возмещать из бюджета отрицательную разницу между суммой налоговых обязательств и налогового кредита, хотя такая норма уже предусмотрена законом. А их предложение проводить возмещение не позже, чем через неделю после предоставления соответствующих документов, противоречит практике других стран и является абсолютно необоснованным. В то же время разработчики обходят такие важные направления улучшения администрирования НДС, как совершенствование процедуры регистрации, в т.ч. правил добровольной регистрации плательщиков НДС; разработка новой системы мониторинга уплаты НДС как предпосылки для совершенствования контроля за уплатой налога и т.п.

Основным недостатком предложений по реформированию налога на прибыль предприятий является одновременное снижение ставки налога на нераспределенную прибыль до 10—12% (при этом распределенная прибыль должна облагаться налогами только на уровне получателей дивидендов — физических лиц) и сужение налоговой базы за счет «развертывания механизма ускоренной амортизации активной части основного капитала», «создания адресных налоговых преференций важнейшим инвестиционным проектам и инвестиционных налоговых скидок». Такой подход к реформированию налога противоречит международной практике, в которой снижение налоговых ставок с целью избежания фискальных шоков, как правило, сопровождается расширением налоговой базы. В частности, в Ирландии, где ставка корпоративного налога (12,5%) является самой низкой в Европе, имеет место его наивысшая производительность — 30,4% (отношение доли налога в ВВП к его стандартной ставке), свидетельствующая о самой широкой налоговой базе.

Особую критику вызывают предложения по восстановлению частичных льгот — адресных налоговых преференций для важнейших инвестиционных проектов. Эти льготы являются неэффективными, поскольку основываются на субъективных решениях относительно важности тех или иных проектов, следствием чего будет безосновательное расширение перечня таких проектов, то есть использование льготы с целью уклонения от налога.

Более взвешенным нам видится предложение уменьшить ставку налога на прибыль в Украине до 20% (20,6% в среднем в странах ЕС) в комплексе с восстановлением механизма ускоренной амортизации для основных активов при внедрении новейших, в том числе энергосберегающих и экологически безопасных технологий.

Реформировать налог на доходы граждан предлагается путем перехода от пропорциональной к прогрессивной шкале налогообложения со ставками 0, 5, 8, 10, 12, 13 и 15%. Эти предложения, во-первых, противоречат общим мировым тенденциям эволюции подоходного налогообложения граждан, свидетельствующим о снижении уровня налоговой прогрессии (сокращении количества ставок, по которым выплачивается налог, и их предельного уровня), поскольку от его величины зависит величина чрезмерного налогового бремени (потери экономической эффективности). Во-вторых, внедрение предлагаемой шкалы приведет к значительным потерям бюджета.

Соглашаясь с целесообразностью, с одной стороны, отказаться от пропорционального налога на доходы граждан, с другой — уменьшить налоговую нагрузку на доходы малообеспеченных слоев населения, которые сейчас облагаются налогами в большей степени, чем во многих других странах (благодаря многочисленным налоговым скидкам), мы считаем более конструктивным предложение о переходе к малопрогрессивному налогу, взимаемому по двум-трем ставкам. А также в перспективе, когда позволят финансовые ресурсы государства, — внедрению вместо социальной льготы, предоставляемой ограниченному кругу граждан (чей доход не превышает минимального прожиточного уровня, умноженного на 1,4), необлагаемого минимума доходов. Мотивация проста: установление верхнего предела дохода, дающего право на льготу, ведет к дополнительным деформациям, связанным с незаинтересованностью граждан в увеличении доходов, если такое увеличение приводит к потере права на льготу.

Анализ предложений по реформированию системы платежей в государственные социальные фонды свидетельствует, что самым спорным является тезис о внедрении регрессивного взноса наемных работников на накопительные пенсионные счета по ставкам от 15% (с доходов до 6 тыс. грн.) до 0% (с доходов более 100 тыс. грн.). Реализация этой идеи приведет к неправомерному росту налогового бремени на доходы большей части населения (низкие и средние), а также к усилению несправедливости налогообложения в Украине. В частности, совокупная ставка налогообложения доходов от 120% прожиточного минимума до 6 тыс. грн. будет составлять 20% (5% ставка налога на доходы + 15% ставка социального взноса), в то время как для доходов от 100 до 200 тыс. грн. — 13%.

Неправомерным является и постановка вопроса о том, что введение взносов граждан на накопительные пенсионные счета компенсируется уменьшением платежей по налогу на доходы физлиц. Это платежи различной направленности — в Пенсионный фонд и в местные бюджеты. Поэтому частичное перекладывание социальных взносов с работодателей на работников должно компенсироваться соответствующим ростом их заработной платы, а не уменьшением налога на доходы.

Особую тревогу вызывает тезис, в соответствии с которым обязательные взносы граждан на персональные счета государственной накопительной пенсионной системы вытеснят иные источники финансирования дефицита государственного бюджета. Поскольку этот тезис содержится в резюме Стратегии и не повторяется в основных направлениях налоговой реформы, будем считать, что закралась техническая ошибка. Неприемлемость такой позиции настолько очевидна, что, будем надеяться, разработчики уже отказались от этой идеи, но забыли изъять ее из резюме.

Можно поддержать предложения по реформированию акцизного сбора в части постепенного повышения его ставок путем их пересмотра не реже одного раза в два года; создания сети акцизных складов; внедрения акцизов на электроэнергию и энергетическое топливо, как это имеет место в ЕС. Вместе с тем нельзя согласиться с необходимостью дифференциации ставок акцизного сбора на традиционные подакцизные товары путем повышения их для дорогих товаров и снижения — для дешевых. Если имеются в виду такие традиционные подакцизные товары, как алкогольные напитки и табачные изделия, то дешевые их виды, как правило, более вредны для здоровья. Их налогообложение по сниженным ставкам будет стимулировать потребление, в то время как назначение акцизного сбора на эти виды товаров — ограничивать его.

В странах Евросоюза если и используется дифференциация ставок акцизного сбора, то ее критерием является не цена подакцизных товаров, а другие факторы, например, содержание вредных веществ (содержание серы в моторном дизельном горючем), содержание алкоголя (при определении ставок акцизного сбора на пиво).

Соглашаясь с необходимостью перестроить систему налоговых отношений на демократических принципах, мы не можем считать справедливым включение в перечень таких принципов ограничение прав налоговиков с одновременным повышением требований к ним. В условиях демократического правового государства речь должна идти о необходимости соблюдения баланса прав и обязанностей всех участников налоговых правоотношений. Очевидным перегибом является и предложение привлекать общественность к участию в обсуждении и принятии решений налоговых органов.

В целом Стратегия производит впечатление документа, подготовленного на недостаточном профессиональном уровне. А главное — она предлагает такую модель реформирования налоговой системы, которая лишит Украину каких бы то ни было перспектив хотя бы в отдаленном будущем занять достойное место в современном глобализованном мире, выдвигающем новые требования к уровню развития тех сфер общественной жизни, которые могут развиваться только при активном участии государства.

Лозунг «Самые лучшие налоги — низкие налоги» утрачивает свою актуальность. Он трансформируется в лозунг «Эффективные налоги и эффективные государственные расходы — залог общественного прогресса». Украине необходима не столько стратегия реформирования налоговой системы, сколько стратегия формирования эффективной налоговой системы и рациональной бюджетной политики.

Качество проекта Стратегии позволяет, на наш взгляд, частично ответить на вопрос, нужна ли в Украине постоянно действующая Национальная комиссия по вопросам налоговой реформы...