Институт финансовой ответственности: больше вопросов, чем ответов

Свои идеи для рубрики «На злобу дня» читатели могут присылать на редакционный e–mail - sledz@mirror.kiev.ua

Санкции определяет закон

Налоговый кодекс полностью реформировал институт юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений. Впервые на уровне закона появился термин «финансовая ответственность». Специалисты финансового права знают, какой нелегкий путь прошел этот вид ответственности от утверждений о существовании финансовой ответственности, воспринимаемых, как ересь отдельных ученых, до полной легализации на уровне закона. При этом, закрепление на уровне закона не только финансовой ответственности как таковой, но и ее содержания, признаков, субъектов, порядка реализации, форм вины нарушителя, вообще вины как обязательного элемента состава правонарушения, к сожалению, сегодня не нашло отображения в налоговом законодательстве.

Вторым позитивным нововведением стало установление в ст. 109, 111, 113 НК правила, согласно которому ответственность за налоговые правонарушения устанавливается исключительно на уровне закона. С 1 января 2011 г. не могут применяться санкции за налоговые правонарушения, установленные подзаконными актами (например, штрафы за нарушение кассовой дисциплины). При этом регулирование отношений финансовой ответственности возможно также только на уровне закона, что является эффективной гарантией соблюдения прав налогоплательщиков.

Временная индульгенция

Еще один позитив для налогоплательщиков - переходный период, на протяжении которого финансовые санкции к плательщикам налогов не применяются. В соответствии с переходными положениями НК штрафные санкции за нарушение подзаконных актов, принятых на основании НК, применяются с налогового периода, следующего за периодом, в котором такие акты были введены в действие. Не применяются штрафные санкции по налогу на прибыль к плательщикам, перешедшим на общую систему налогообложения на протяжении второго и третьего кварталов 2011 г., и, самое главное, штрафные санкции за нарушение налогового законодательства в период с 1 января по 30 июня 2011 г. применяются в размере не более 1 грн. за каждое нарушение.

При этом, по меньшей мере странно выглядит позиция налоговой службы, которая, судя по нескольким последним письмам, свято верит в то, что штраф в 1 грн. применяется только за нарушения, связанные с расчетом налоговых обязательств. Вместе с тем, п.7 подраздела 10 Переходных положений НК предусматривает применение штрафа для любого нарушения налогового законодательства, понятие которого дано в ст. 3 Кодекса.

Касательно правонарушений, совершенных до 2011 г., очень интересным является то обстоятельство, что штрафы применяются к нарушителю в размере, действующем на день выявления правонарушения. Хотя такая норма отсутствует в НК, что без всякого сомнения является его недостатком, к такому выводу легко прийти, анализируя ст. 58 Конституции, в соответствии с которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. И если налогоплательщик совершил правонарушение до 01.01.2011 г., а в НК ответственность за него не предусмотрена, то он не может быть привлечен к ответственности. Если ответственность предусмотрена, то применяется санкция НК, но в размере, не превышающем санкцию, действующую по старому законодательству. Если же ответственность не была предусмотрена старым законодательством вообще, санкция, установленная за его совершение в НК, применению не подлежит.

Повторность совершения правонарушений, являющаяся в соответствии с целым рядом статей НК основанием для применения повышенных штрафных санкций, имеет место только тогда, когда оба правонарушения (и выявленное, и предыдущее) имели место во время действия налоговой санкции, т.е. после 01.01.2011 г.

Таким образом, для применения к плательщику штрафа за действие, совершенное до нового года, необходимо, чтобы: 1) санкция была предусмотрена на момент его совершения, 2) санкция, за совершение такого же правонарушения была предусмотрена НК. Учитывая то обстоятельство, что многие составы налоговых правонарушений сформулированы по-новому, т.е. не совпадают с установленными до 01.01.2011 г., налогоплательщики могут получить временную индульгенцию. Однако индульгенция в любом случае не касается уплаты непосредственно сумм недоимки и пени.

Двойная ответственность

Вместе с тем, очевидным негативом для плательщиков является расширение перечня правонарушений, за которые предусматривается финансовая ответственность, а также существование двойной ответственности за наиболее распространенные правонарушения - включение искаженных данных в налоговую декларацию (ст. 120) и нарушения, следствием которых является определение налоговым органом суммы налогового обязательства (ст. 123). По сути, первое в подавляющем большинстве случаев является способом совершения второго. При этом, вероятность избежания двойной ответственности со ссылкой на ст. 116 НК, которая предусматривает принцип: одно правонарушение - один штраф, маловероятно, исходя из того, что составы правонарушений юридически наполнены разным содержанием.

В целом, несмотря на то, что институт финансовой ответственности значительно усовершенствован НК, он вызывает намного больше вопросов, чем дает ответов. Отсутствие таких правовых категорий, давно внедренных в налоговое право зарубежных стран (включая страны СНГ), как формы вины налогоплательщика, обстоятельства, отягчающие и смягчающие вину, обстоятельства, освобождающие от ответственности, в значительной степени дискриминирует правовой статус плательщика, придавая институту финансовой ответственности откровенно репрессивный характер.