Одним з основних каналів формування незаконних фінансових потоків, неофіційного припливу/відпливу капіталу та ухилення від оподаткування є тіньова зовнішня торгівля. Лібералізація зовнішньоторговельних режимів створює широкі можливості для маніпулювання вартістю під час здійснення експортно-імпортних операцій. У таких умовах постає важлива проблема контролю держави за достовірністю, повнотою та прозорістю ціноутворення в зовнішньоекономічній діяльності в цілях оподаткування, яка вирішується ефективним контролем за трансфертним ціноутворенням (ТЦУ). Однак чи є цей контроль ефективним в Україні?
Контроль за трансфертним ціноутворенням регламентується статтею 39 Податкового кодексу України. Його було введено в дію з 1 вересня, увага, 2013 р. Тобто до цього державі було фактично нецікаво, за якими схемами, як і скільки з країни виводиться коштів через зовнішньоекономічну діяльність (за нашим оптимістичним сценарієм, за період з 2004-го до 2012 р. з України щороку виводилося від
6 млрд до 22 млрд дол. США із загальним "балансом" 108 млрд дол.!). Заради справедливості необхідно зазначити, що з 2013 р. бізнес став рахуватися зі статтею 39 ПКУ, а фіскальна служба розпочала роботу по контролю за ТЦУ. Але ж не все залежить виключно від ДФС. Правила контролю за ТЦУ все ж таки встановлює ВРУ і деталізує КМУ. От про одну таку "деталізацію", яка виключила з об'єкта контролю за ТЦУ близько 14,1 млрд дол., ми й поговоримо.
Сучасна економіка України є яскравим прикладом малої економіки з високим індикатором відкритості (відношення суми експорту та імпорту товарів і послуг до ВВП). Зокрема, вона є більш відкритою порівняно з країнами БРІКС. Навіть економіка Китаю, який заполонив світ своїми товарами кінцевого споживання, має індекс відкритості більш як удвічі менший від українського. Попри такий високий індекс відкритості, українська економіка не диктує цін світовому ринку у ключових експортних секторах, а змушена приймати їх (price-taking economy).
Загалом відкритість економіки може позитивно впливати на економічне зростання країн, що розвиваються. Але для цього потрібно виконати ряд умов: 1) мінімізувати розриви між внутрішніми та зовнішніми (світовими) цінами; 2) диверсифікувати структуру національного експорту; 3) усунути схеми маніпулювання експортною вартістю, а відповідно, забезпечити ефективний контроль за трансфертним ціноутворенням; 4) здійснювати ефективний валютний контроль. Судячи з темпів зростання української економіки, вищеназвані умови не виконуються.
Структура українського товарного експорту є низькодиверсифікованою з великою часткою сировинних і низькотехнологічних груп товарів. У 2015 р. 79,3% усього експорту України становили товари проміжного споживання (сировина, напівфабрикати). Причин цього може бути багато, але, на мою думку, основною є проблема у різниці внутрішніх і зовнішніх цін. На нашому внутрішньому ринку ціни на сировинні товари нібито й низькі, але представникам переробної галузі купити таку сировину за встановленими цінами та офіційно практично неможливо. Тут у дію вступають експортери, які скуповують за різними схемами таку сировину й експортують її де-юре за цінами, які фігурують на внутрішньому ринку, з мінімальною накруткою, а де-факто - за світовими цінами і не за прямими контрактами, а через торгуючі країни, які, на диво, є юрисдикціями із низьким рівнем податкового навантаження в цілому (Кіпр, Віргінські Острови, Беліз, Панама тощо), або виключно для окремих типів компаній чи операцій (Велика Британія, Швейцарія (окремі кантони), ОАЕ (окремі емірати), Естонія, Сінгапур, Вірменія та ін.) і з високим рівнем закритості податкової інформації (саме тут повинно спрацювати ТЦУ). Детальна інформація про такі схеми та їх ризики для суб'єктів національної економіки є, але зупинюся на інших аспектах питання.
Фактично більша частина доданої вартості (що є різницею між внутрішніми і зовнішніми цінами) вивозиться з України й акумулюється в іноземних юрисдикціях. А це - потенційні заробітні плати та інвестиції, чого так бракує нашій фінансовій системі. В результаті фізичні особи, які недоотримають свою заробітну плату, апелюють до уряду (різними шляхами: цивілізованими перемовинами, мітингами, революціями) про допомогу у формі соціальних трансфертів, адресних або не дуже адресних субсидій тощо. Бізнес, у свою чергу, теж не пасе задніх і також звертається до уряду (тими ж шляхами, що і населення, тільки в завуальованій формі) за податковими пільгами, дотаціями, субсидіями та іншими непродуктивними преференціями (низькі тарифи на електроенергію, залізничні перевезення тощо), оскільки у нас великий розрив між внутрішніми і зовнішніми цінами. Унаслідок цього система державних фінансів не витримує, і ми маємо по факту те, що маємо на сьогодні, - колосальний розрив у системі публічних фінансів, який поглиблюється тим, що кінцевим бенефіціаром преференційних схем є не ті, хто цього реально потребує, а ті, хто цинічно виводить кошти з України.
Для того, щоб вирішити ці проблеми, уряду необхідно створити прозорі внутрішні ринки з механізмом ринкового ціноутворення. Йдеться про створення принципово нового механізму товарних бірж або, чи в тому числі, про створення інформаційної платформи на зразок ProZorro. Паралельно слід запустити жорсткий та ефективний контроль за трансфертним ціноутворенням.
Отже, повертаємося до рішення уряду щодо ТЦУ. Відповідно до підпункту 39.2.1.2 ПКУ, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого КМУ. Під час визначення цього переліку КМУ враховував два критерії: 1) держави (території), в яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на п'ять і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні; 2) держави, з якими Україною не укладено міжнародних договорів із положеннями про обмін інформацією.
Ці два критерії є дуже дискусійними. Наприклад, що таке "загальна ставка податку на прибуток"? Як такого поняття "загальна ставка податку" взагалі не існує в Податковому кодексі, і не тільки України. Взагалі орієнтуватися на нормативну ставку податку, особливо в корпоративному оподаткуванні, - шлях хибний. Наприклад, при нормативній ставці податку на прибуток корпорацій у США в розмірі 39% ефективна ставка (відношення фактично сплаченого податку до бази оподаткування) становить не більш як 28%, а в окремі роки - і до 20%. В Україні у 2014 р. при нормативній ставці податку на прибуток 18% ефективна дорівнювала 17,2%. Тому цей показник не відображає фактичного стану справ з корпоративним оподаткуванням. Якщо і прив'язуватися, то краще до мінімальної нормативної ставки податку на прибуток, що дало б можливість відсікти ряд країн із дуже зручними режимами проведення торговельних операцій у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
У ніч з 20 на 21 грудня 2016 р. ВРУ вже внесла зміни до ПКУ щодо покращення інвестиційного клімату в Україні (законопроект №5368), якими норму про загальну ставку податку на прибуток прибрали, що є правильним кроком, який усуває можливості різного тлумачення такої норми. Крім того, новими змінами впроваджуються й інші прогресивні норми щодо підвищення ефективності контролю в сфері ТЦУ, які спрямовані на більш активну боротьбу з недобросовісними платниками податків. Але ці нововведення вступають у дію тільки з 1 січня 2017 р. (за умови, якщо президент поставить свою візу), а до цього часу (у 2015–2016 рр.) економіка України втрачала колосальні фінансові ресурси.
А тепер перейдемо до реального переліку держав, операції з якими підпадають під дію правил ТЦУ. Такі переліки затверджуються розпорядженнями КМУ, і їх було три: від 25 грудня 2013 р. №1042-р; від 14 травня 2015 р. №449-р; від 16 вересня 2015 р. №977-р (чинний по сьогодні і діятиме незалежно від податкових нововведень доти, доки не з'явиться новий перелік).
Чим відрізняється чинний список від двох попередніх? Дрібничками… які призводять до великих наслідків.
У нинішньому списку відсутні такі країни, як Австрія, Гваделупа, Грузія, Ліван, Люксембург, Мальта, Марокко, ОАЕ, Республіка Сінгапур, Швейцарія, Ямайка. Ще раз наголошую, це країни, експортні операції з якими не підпадають під дію контролю за ТЦУ. Чим керувався уряд, не зрозуміло. В сучасних умовах розвитку агресивного податкового планування такий список не повинен скорочуватися, а навпаки, має розширюватися, оскільки країни вступають в еру боротьби за фінансові ресурси, і переможці автоматично залишають своїх конкурентів у великому програші (мінус 108 млрд дол. за дев'ять років для України - див. вище).
От і Україна залишилася у великому програші від рішення звузити перелік, але за рахунок яких країн? Австрія, Люксембург, Мальта, ОАЕ, Сінгапур, Швейцарія - це ті країни, де в основному й осідає додана вартість української економіки. За оцінками, це 14,1 млрд дол., або 37% усього офіційного експорту! Ця група країн отримала від України реального експорту на 795,4 млн дол., а розрахунків - на 14,1 млрд дол. Слід зазначити, що ці цифри стосуються тільки товарів. Експорт послуг (це трохи більше 9,5 млрд дол. за 2015 р.) тут не включається в розрахунок, оскільки це дещо інша методологія, і що головне, доступ до статистики експорту послуг дещо ускладнений.
Звичайно, не всі суми експортних контрактів, які пройшли через ці країни, є сумнівними. Окремі компанії змушені експортувати свою продукцію через юрисдикції з високими репутаційними перевагами, прозорими та справедливими судами, а в окремих випадках - і внаслідок банальної відсутності кореспондентських зв'язків українських банків з певними країнами світу (стосується експорту сільгосппродукції). Але це - тільки припущення, яке обов'язково повинно бути перевірене фіскальною службою в рамках трансфертного ціноутворення та НБУ в рамках валютного законодавства, бо це реальні гроші української економіки.
Аналізуючи дані міжнародної статистики, можна дійти висновку про те, що питання залишаються відкритими не тільки щодо країн, які були виключені зі списку. Статистичні дані наводять на думку, що є й інші юрисдикції, які активно використовуються суб'єктами ЗЕД для здійснення експортних розрахунків і не підпадають під дію ТЦУ. Судячи з даних табл. 1, не зрозуміло, чому в списку країн, операції з якими підпадають під дію ТЦУ, немає ще й таких, як Гондурас, Маврикій, Монако, Нова Зеландія, Уругвай? Ці країни є дуже популярними як майданчики для розрахунків. І, відверто, не сильно віриться, що вони є юрисдикціями з високою репутацією і прозорою судовою системою. Отже, незалежно від того, наскільки репутаційними є юрисдикції, наш бізнес, швидше за все, вишукує схеми, через які можна зекономити на податках або вивести валюту подалі від своєї рідної країни.
Окремо потрібно проаналізувати і високорепутаційні юрисдикції, які популярні серед українських експортерів як розрахункові майданчики. Насамперед це стосується Сполученого Королівства, Швейцарії, Австрії. Ці країни ставитимуть свої умови та висловлюватимуть бажання не перебувати в списку юрисдикцій, що підпадають під дію ТЦУ, але Україна повинна приймати рішення, можливо, і нестандартне, виходячи з власного інтересу. А інтерес, як показують цифри, вагомий. Тим більше, що перелік країн, операції з якими підпадають під дію ТЦУ, - це внутрішня справа країни, і критерії включення до списку можуть формуватися залежно від специфіки національної економіки.
Виникає запитання: а з якими юрисдикціями українські експортери не здійснюють "прямих" валютних розрахунків? Набір юрисдикцій різноманітний, тому ми ввели умовний критерій - країни, суми експортних контрактів з якими перевищують 300 млн дол. США за 2015 р. У результаті отримуємо найнижчі прямі розрахунки з Єгиптом, Іспанією, Китаєм, Кореєю, Португалією, Саудівською Аравією, Туреччиною. Як бачимо, тут сконцентровано юрисдикції різного статусу прозорості, відкритості, демократичності. Але дивує сам факт таких низьких прямих розрахунків.
Якщо подивитися на зворотний бік медалі - відсоток прямих розрахунків з Україною за імпортними контрактами з цими ж юрисдикціями, то можна побачити разючий дисонанс. Наприклад, Туреччина, бізнес якої за прямими експортними контрактами розраховується з Україною на 9,8% від усього отриманого українського експорту, а за своїми експортними контрактами (для України це імпорт) прямі розрахунки становлять 75,5%. Отже, непрямим доказом є те, що валютне регулювання в Україні, та й фіскальне законодавство дають можливість (а в окремих випадках і стимулюють) наш бізнес реалізовувати низку схем, які створюють умови для виведення капіталів з країни та несплати податків до бюджету. Як у таких умовах можна запроваджувати, наприклад, податок на виведений капітал? Для чого виводити капітал фінансовими каналами, якщо його успішно можна вивести і через торговельні канали.
Як зробити так, щоб українська економіка не втрачала і без того дефіцитний фінансовий ресурс, що вимивається через операції ЗЕД? Перш за все потрібно посилити контроль за трансфертним ціноутворенням не лише через створення окремих департаментів в ДФС, а й шляхом запуску нового центру моніторингу товарних ринків для об'єктивного визначення митної вартості експортованих та імпортованих товарів. В умовах надмірної відкритості економіки України важливо, щоб фіскальні органи інтегрували в свою роботу (можливо, і через центр моніторингу товарних ринків) міжнародні джерела інформації щодо світових цін (Thomson Reuters, Amadeus, Orbis Bureau Van Dijk, Zepol, Transfer Pricing One Source, Platts, Metal Bulletin, Argus, ICIS Pricing та ін.). На сьогодні основні джерела інформації, якими користуються фіскальні органи, є виключно внутрішніми, і вони, швидше за все, деформовані.
Також необхідно змінювати критерії визначення операцій, які підпадають під дію ТЦУ. Ще раз наголошую, що законопроектом №5368, розробленим Мінфіном, уже внесено ряд прогресивних ідей щодо підвищення ефективності функції контролю за трансфертним ціноутворенням. Але зараз на часі оновлення списку країн, які підпадають під дію контролю за трансфертним ціноутворенням, і включення до нього саме тих юрисдикцій, компаній, операцій, що дійсно сприяють виведенню як потенційних податків з України, так і валютної виручки.
У цьому процесі важливо скористатися прогресивним світовим досвідом. Наприклад, Рада ЄС у форматі ЕКОФІН на своєму засіданні 8 листопада 2016 р. затвердила висновки щодо впровадження критеріїв з відбору юрисдикцій, які не йдуть на співробітництво в цілях оподаткування. Їх лише три: 1) критерій податкової прозорості (участь юрисдикції в механізмах автоматичного обміну інформацією та за запитом); 2) справедливість оподаткування - відсутність недобросовісних податкових практик (наприклад, відсутність преференційних податкових режимів, які утворюють недобросовісну податкову конкуренцію); 3) імплементація чотирьох мінімальних стандартів БЕПС (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS).
Також при формуванні списку юрисдикцій, операції з якими підпадають під дію ТЦУ, потрібно враховувати не тільки наявність договору з положеннями про обмін інформацією, а й активне, ефективне використання цієї опції в цілях боротьби з агресивним податковим плануванням. Адекватним індикатором успіху, досягнутого у сфері співпраці та взаємної допомоги між податковими адміністраціями, є ступінь реалізації угод про обмін податковою інформацією, який може бути виражений шляхом співвіднесення вхідних і вихідних інформаційних потоків (запитів).
Державна фіскальна служба України повинна отримувати максимальну вигоду від укладених угод про обмін податковою інформацією, тому в цьому процесі необхідно займати позицію реципієнта, а не донора податкової інформації (з обов'язковим дотриманням принципу взаємності).
При виборі країн, які є потенційними учасниками "трансфертного списку", можна враховувати рівень закритості юрисдикції з точки зору обміну фінансовою інформацією. Для цього існує так званий Індекс фінансової таємності, що ранжує юрисдикції на основі оцінки 15 кількісних показників таємності. Як показує рейтинг, найбільші світові економіки (Швейцарія, США, Китай, Німеччина, Японія, Велика Британія та ін.) характеризуються найбільшим індексом фінансової таємності. Випадковість? Закономірність? Питання риторичне. Проте висновок для України може бути досить тривіальним: у всіх своїх діях потрібно враховувати виключно національний інтерес. Врахування інших інтересів прямо чи опосередковано завдає нищівного удару по стабільності та національній безпеці країни.
Крім того, урядові та НБУ необхідно сконцентрувати всі зусилля для того, щоб поступово збільшувати частку прямих розрахунків за експортними контрактами. Додатково в українському законодавстві слід визнати наявність за кордоном транспарентних осіб. Наприклад, мова йде про випадки, коли Україна вважає, що кошти перераховуються до компанії в Великій Британії, а Велика Британія вважає, що ця компанія (LLP) є транспарентною (або "прозорою"), тобто насправді оподатковується не у Великій Британії, а в юрисдикції її учасників, що, як правило, розташовані у офшорах (див. приклад рішення суду).
І насамкінець. Усі зміни в податкове законодавство і всі зобов'язання, які Україна бере на себе в рамках міжнародних податкових домовленостей (наприклад BEPS), повинні прийматися з урахуванням того, що українська економіка є малою і надмірно відкритою сировинною економікою з низькою якістю валютного контролю та практичною відсутністю контролю за трансфертним ціноутворенням.