Одним из основных каналов формирования незаконных финансовых потоков, неофициального притока/оттока капитала и уклонения от налогообложения является теневая внешняя торговля. Либерализация внешнеторговых режимов создает широкие возможности для манипулирования стоимостью при проведении экспортно-импортных операций. В таких условиях возникает важная проблема контроля государства над достоверностью, полнотой и прозрачностью ценообразования во внешнеэкономической деятельности в целях налогообложения, решаемая эффективным контролем над трансфертным ценообразованием (ТЦО). Но эффективен ли этот контроль в Украине?
Контроль над трансфертным ценообразованием регламентируется статьей 39 Налогового кодекса Украины. Он был введен в действие с 1 сентября, обратите внимание, 2013 г. То есть до этого государству было фактически неинтересно, по каким схемам, как и сколько из страны выводится средств через внешнеэкономическую деятельность (по нашему оптимистическому сценарию, за период с 2004-го до 2012 г. из Украины ежегодно выводилось от
6 до 22 млрд долл. США с общим "балансом" 108 млрд долл.!). Ради справедливости стоит отметить, что с 2013 г. бизнес стал считаться со статьей 39 НКУ, а фискальная служба начала работу по контролю над ТЦО. Но ведь не все зависит исключительно от ГФС. Правила контроля над ТЦО все же устанавливает ВРУ и детализирует КМУ. Вот об одной такой "детализации", исключившей из объекта контроля над ТЦО около 14,1 млрд долл., мы и поговорим.
Современная экономика Украины является ярким примером малой экономики с высоким индикатором открытости (отношение суммы экспорта и импорта товаров и услуг к ВВП). В частности, она более открыта по сравнению со странами БРИКС. Даже у экономики Китая, заполонившего мир своими товарами конечного потребления, индекс открытости более чем вдвое меньше украинского. Несмотря на такой высокий индекс открытости, украинская экономика не диктует цены мировому рынку в ключевых экспортных секторах, а вынуждена принимать их (price-taking economy).
В целом открытость экономики может позитивно влиять на экономический рост развивающихся стран. Но для этого надо выполнить ряд условий: 1) минимизировать разрывы между внутренними и внешними (мировыми) ценами; 2) диверсифицировать структуру национального экспорта; 3) устранить схемы манипулирования экспортной стоимостью, а соответственно, обеспечить эффективный контроль над трансфертным ценообразованием; 4) осуществлять эффективный валютный контроль. Судя по темпам роста украинской экономики, вышеназванные условия не выполняются.
Структура украинского товарного экспорта является низкодиверсифицированной с большой долей сырьевых и низкотехнологичных групп товаров. В 2015 г. 79,3% всего экспорта Украины составляли товары промежуточного потребления (сырье, полуфабрикаты). Причин этого может быть много, но, по моему мнению, основной является проблема в разнице внутренних и внешних цен. На нашем внутреннем рынке цены на сырьевые товары вроде бы и низкие, но представителям перерабатывающей отрасли купить такое сырье по установленным ценам и официально практически невозможно. Здесь в действие вступают экспортеры, скупающие по разным схемам такое сырье и экспортирующие его де-юре по ценам, фигурирующим на внутреннем рынке, с минимальной накруткой, а де-факто - по мировым ценам и не по прямым контрактами, а через торгующие страны, которые, на удивление, являются юрисдикциями с низким уровнем налоговой нагрузки в целом (Кипр, Виргинские Острова, Белиз, Панама и др.), или исключительно для отдельных типов компаний или операций (Великобритания, Швейцария (отдельные кантоны), ОАЭ (отдельные эмираты), Эстония, Сингапур, Армения и др.) и с высоким уровнем закрытости налоговой информации (именно здесь должно сработать ТЦО). Детальная информация о таких схемах и их рисках для субъектов национальной экономики существует, но остановлюсь на других аспектах вопроса.
Фактически большая часть добавленной стоимости (являющейся разницей между внутренними и внешними ценами) вывозится из Украины и аккумулируется в иностранных юрисдикциях. А это - потенциальные заработные платы и инвестиции, чего так не хватает нашей финансовой системе. В результате физические лица, недополучающие свою заработную плату, аппелируют к правительству (различными путями: цивилизованными переговорами, митингами, революциями) о помощи в форме социальных трансфертов, адресных или не очень адресных субсидий и т.п. Бизнес, в свою очередь, тоже не отстает и также обращается к правительству (теми же путями, что и население, только в завуалированной форме) за налоговыми льготами, дотациями, субсидиями и другими непродуктивными преференциями (низкие тарифы на электроэнергию, железнодорожные перевозки и т.п.), поскольку у нас большой разрыв между внутренними и внешними ценами. Вследствие этого система государственных финансов не выдерживает, и мы имеем по факту то, что имеем на сегодняшний день, - колоссальный разрыв в системе публичных финансов, усугубляющийся тем, что конечным бенефициаром преференциальных схем являются не те, кто реально в этом нуждается, а те, кто цинично выводит средства из Украины.
Для того чтобы решить эти проблемы, правительству необходимо создать прозрачные внутренние рынки с механизмом рыночного ценообразования. Речь идет о создании принципиально нового механизма товарных бирж либо, или же в том числе, о создании информационной платформы наподобие ProZorro. Параллельно следует запустить жесткий и эффективный контроль над трансфертным ценообразованием.
Итак, возвратимся к решению правительства о ТЦО. В соответствии с подпунктом 39.2.1.2 НКУ, для целей начисления налога на прибыль предприятий контролируемыми являются хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения налогоплательщика, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), включенном в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом министров Украины. При определении этого перечня КМУ учитывал два критерия: 1) государства (территории), в которых общая ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на пять и больше процентных пунктов ниже, чем в Украине; 2) государства, с которыми Украина не заключила международные договоры с положениями об обмене информацией.
Эти два критерия очень дискуссионные. Например, что такое "общая ставка налога на прибыль"? Такого понятия, как "общая ставка налога" вообще не существует в Налоговом кодексе, и не только Украины. В целом ориентироваться на нормативную ставку налога, особенно в корпоративном налогообложении, - путь ошибочный. Например, при нормативной ставке налога на прибыль корпораций в США в размере 39% эффективная ставка (отношение фактически уплаченного налога к базе налогообложения) составляет не более 28%, а в отдельные годы - и до 20%. В Украине в 2014 г. при нормативной ставке налога на прибыль 18% эффективная равнялась 17,2%. Поэтому этот показатель не отображает фактического положения дел с корпоративным налогообложением. Если и привязывать, то лучше к минимальной нормативной ставке налога на прибыль, что позволило бы отсечь ряд стран с очень удобными режимами проведения торговых операций в сфере внешнеэкономической деятельности.
В ночь с 20 на 21 декабря 2016 г. ВРУ уже внесла изменения в НКУ по улучшению инвестиционного климата в Украине (законопроект №5368), которыми норму об общей ставке налога на прибыль убрали, что является правильным шагом, устраняющим возможность различного толкования такой нормы. Кроме того, новыми изменениями вводятся и другие прогрессивные нормы о повышении эффективности контроля в сфере ТЦО, направленные на более активную борьбу с недобросовестными налогоплательщиками. Но эти нововведения вступают в действие только с 1 января 2017 г. (при условии, если президент поставит свою визу), а до этого времени (в 2015–2016 гг.) экономика Украины теряла колоссальные финансовые ресурсы.
А теперь перейдем к реальному перечню государств, операции с которыми подпадают под действие правил ТЦО. Такие перечни утверждаются распоряжениями КМУ, и их было три: от 25 декабря 2013 г. №1042-р; от 14 мая 2015 г. №449-р; от 16 сентября 2015 г. №977-р (действующий по сегодняшний день и будет действовать независимо от налоговых нововведений до тех пор, пока не появится новый перечень).
Чем отличается действующий список от двух предыдущих? Пустячками... приводящими к большим последствиям.
В нынешнем списке отсутствуют такие страны, как Австрия, Гваделупа, Грузия, Ливан, Люксембург, Мальта, Марокко, ОАЭ, Республика Сингапур, Швейцария, Ямайка. Еще раз подчеркиваю, это страны, экспортные операции с которыми не подпадают под действие контроля над ТЦО. Чем руководствовалось правительство, не понятно. В современных условиях развития агрессивного налогового планирования такой список не должен сокращаться, а наоборот, должен расширяться, поскольку страны вступают в эру борьбы за финансовые ресурсы, и победители автоматически оставляют своих конкурентов в большом проигрыше (минус 108 млрд долл. за девять лет для Украины - см. выше).
Вот и Украина оказалась в большом проигрыше от решения сузить перечень, но за счет каких стран? Австрия, Люксембург, Мальта, ОАЭ, Сингапур, Швейцария - это те страны, где в основном и оседает добавленная стоимость украинской экономики. По оценкам, это 14,1 млрд долл., или 37% всего официального экспорта! Эта группа стран получила от Украины реальный экспорт на 795,4 млн долл., а расчеты - на 14,1 млрд долл. Следует отметить, что эти цифры касаются только товаров. Экспорт услуг (это немногим больше 9,5 млрд долл. за 2015 г.) здесь не включается в расчет, поскольку это чуть другая методология, и, что главное, доступ к статистике экспорта услуг несколько усложнен.
Конечно, не все суммы экспортных контрактов, прошедших через эти страны, сомнительны. Отдельные компании вынуждены экспортировать свою продукцию через юрисдикции с высокими репутационными преимуществами, прозрачными и справедливыми судами, а в отдельных случаях - и вследствие банального отсутствия корреспондентских связей украинских банков с определенными странами мира (касается экспорта сельхозпродукции). Но это - только предположение, которое обязательно должно быть проверено фискальной службой в рамках трансфертного ценообразования и НБУ в рамках валютного законодательства, поскольку это реальные деньги украинской экономики.
Анализируя данные международной статистики, можно прийти к выводу о том, что вопросы остаются открытыми не только относительно стран, исключенных из списка. Статистические данные наводят на мысль, что есть и другие юрисдикции, активно используемые субъектами ВЭД для проведения экспортных расчетов и не подпадающие под действие ТЦО. Судя по данным табл. 1, не понятно, почему в списке стран, операции с которыми подпадают под действие ТЦО, нет еще и таких, как Гондурас, Маврикий, Монако, Новая Зеландия, Уругвай? Эти страны очень популярны как площадки для расчетов. И, откровенно, не сильно верится, что они являются юрисдикциями с высокой репутацией и прозрачной судебной системой. Следовательно, независимо от того, насколько репутационными являются юрисдикции, наш бизнес, скорее всего, выискивает схемы, по которым можно сэкономить на налогах или вывести валюту подальше от своей родной страны.
Отдельно надо проанализировать и высокорепутационные юрисдикции, популярные среди украинских экспортеров как расчетные площадки. Прежде всего это касается Соединенного Королевства, Швейцарии, Австрии. Эти страны будут выставлять свои условия и выражать желание не находиться в списке юрисдикций, подпадающих под действие ТЦО, но Украина должна принимать решение, возможно, и нестандартное, исходя из собственного интереса. А интерес, как показывают цифры, весомый. Тем более что перечень стран, операции с которыми подпадают под действие ТЦО, - это внутреннее дело страны, и критерии включения в список могут формироваться в зависимости от специфики национальной экономики.
Возникает вопрос: а с какими юрисдикциями украинские экспортеры не проводят "прямые" валютные расчеты? Набор юрисдикций разнообразен, поэтому мы ввели условный критерий - страны, суммы экспортных контрактов с которыми превышают 300 млн долл. США за 2015 г. В результате получаем самые низкие прямые расчеты с Египтом, Испанией, Китаем, Кореей, Португалией, Саудовской Аравией, Турцией. Как видим, здесь сконцентрированы юрисдикции различного статуса прозрачности, открытости, демократичности. Но удивляет сам факт таких низких прямых расчетов.
Если посмотреть на обратную сторону медали - процент прямых расчетов с Украиной по импортным контрактам с этими же юрисдикциями, то можно увидеть разительный диссонанс. Например, Турция, бизнес которой по прямым экспортным контрактам рассчитывается с Украиной на 9,8% от всего полученного украинского экспорта, а по своим экспортным контрактам (для Украины это импорт) прямые расчеты составляют 75,5%. Следовательно, косвенным доказательством является то, что валютное регулирование в Украине, да и фискальное законодательство, позволяют (а в отдельных случаях и стимулируют) наш бизнес реализовывать ряд схем, которые создают условия для вывода капиталов из страны и неуплаты налогов в бюджет. Как в таких условиях можно вводить, например, налог на выведенный капитал? Для чего выводить капитал по финансовым каналам, если его успешно можно вывести и через торговые каналы.
Как сделать так, чтобы украинская экономика не теряла и без того дефицитный финансовый ресурс, вымываемый через операции ВЭД? Прежде всего, надо усилить контроль над трансфертным ценообразованием не только через создание отдельных департаментов в ГФС, но и путем запуска нового центра мониторинга товарных рынков для объективного определения таможенной стоимости экспортируемых и импортируемых товаров. В условиях чрезмерной открытости экономики Украины важно, чтобы фискальные органы интегрировали в свою работу (возможно, и через центр мониторинга товарных рынков) международные источники информации по мировым ценам (Thomson Reuters, Amadeus, Orbis Bureau Van Dijk, Zepol, Transfer Pricing One Source, Platts, Metal Bulletin, Argus, ICIS Pricing и др.). На сегодняшний день основные источники информации, которыми пользуются фискальные органы, исключительно внутренние, и они, скорее всего, деформированы.
Также необходимо изменять критерии определения операций, подпадающих под действие ТЦО. Еще раз подчеркну, что законопроектом №5368, разработанным Минфином, уже внесен ряд прогрессивных идей о повышении эффективности функции контроля над трансфертным ценообразованием. Но сейчас пришло время обновить список стран, подпадающих под действие контроля над трансфертным ценообразованием, и включить в него именно те юрисдикции, компании, операции, которые действительно способствуют выведению как потенциальных налогов из Украины, так и валютной выручки.
В этом процессе важно воспользоваться прогрессивным мировым опытом. Например, Совет ЕС в формате ЭКОФИН на своем заседании 8 ноября 2016 г. утвердил заключение о внедрении критериев по отбору юрисдикций, которые не идут на сотрудничество в целях налогообложения. Их только три: 1) критерий налоговой прозрачности (участие юрисдикции в механизмах автоматического обмена информацией и по запросу); 2) справедливость налогообложения - отсутствие недобросовестных налоговых практик (например, отсутствие преференциальных налоговых режимов, создающих недобросовестную налоговую конкуренцию); 3) имплементация четырех минимальных стандартов БЕПС (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS).
Также при формировании списка юрисдикций, операции с которыми подпадают под действие ТЦО, надо учитывать не только наличие договора с положениями об обмене информацией, но и активное, эффективное использование этой опции в целях борьбы с агрессивным налоговым планированием. Адекватным индикатором успеха, достигнутого в сфере сотрудничества и взаимной помощи между налоговыми администрациями, является степень реализации соглашений об обмене налоговой информацией, которая может быть выражена путем соотнесения входящих и исходящих информационных потоков (запросов).
Государственная фискальная служба Украины должна получать максимальную выгоду от заключенных соглашений об обмене налоговой информацией, поэтому в этом процессе необходимо занимать позицию реципиента, а не донора налоговой информации (с обязательным соблюдением принципа взаимности).
При выборе стран, являющихся потенциальными участниками "трансфертного списка", можно учитывать уровень закрытости юрисдикции с точки зрения обмена финансовой информацией. Для этого существует так называемый Индекс финансовой секретности, который ранжирует юрисдикции на основании оценки 15 количественных показателей секретности. Как показывает рейтинг, крупнейшие мировые экономики (Швейцария, США, Китай, Германия, Япония, Великобритания и др.) характеризуются самым высоким индексом финансовой секретности. Случайность? Закономерность? Вопрос риторический. Но вывод для Украины может быть достаточно тривиальным: во всех своих действиях нужно учитывать исключительно национальный интерес. Учет других интересов прямо или опосредованно наносит сокрушительный удар по стабильности и национальной безопасности страны.
Кроме того, правительству и НБУ необходимо сконцентрировать все усилия для того, чтобы постепенно увеличивать долю прямых расчетов по экспортным контрактам. Дополнительно в украинском законодательстве следует признать наличие за границей транспарентных лиц. Например, речь идет о случаях, когда Украина считает, что средства перечисляются в компанию в Великобритании, а Великобритания считает, что эта компания (LLP) является транспарентной (или "прозрачной"), т.е. в действительности облагается налогами не в Великобритании, а в юрисдикции ее участников, которые, как правило, расположены в офшорах (см. пример решения суда).
И в завершение. Все изменения в налоговое законодательство и все обязательства, которые Украина берет на себя в рамках международных налоговых договоренностей (например BEPS), должны приниматься с учетом того, что украинская экономика является маленькой и чрезмерно открытой сырьевой экономикой с низким качеством валютного контроля и практическим отсутствием контроля над трансфертным ценообразованием.