Наближається до кінця пільговий перехідний період упровадження "нового" обліку відповідно до положень Податкового кодексу. Від великих і багатообіцяючих теоретичних заяв ми починаємо переходити до невдячної практики, яка показує, що не все так, як було обіцяно. Цього року впритул підійшли до поняття "податкових різниць". Підійшли, але не переступили. Бо норма ніби набрала чинності, але сам факт подачі відтягується на кінець року. Є ще можливість поговорити про суть того, що відбувається. Точніше, про те, що ж усе-таки тепер мають на увазі під показною єдністю податкового та бухгалтерського обліку.
Для початку згадаємо, що в попереднє десятиліття ми примусово звиклися з двома окремими видами обліку: податковим і бухгалтерським. А дехто в особистих інтересах примудрявся вести ще й третій вид обліку - фактичний (управлінський, внутрішньогосподарський, контролінг, "подвійну бухгалтерію" - як кому звичніше називати). Але цей радикальний випадок, "який суперечить інтересам держави та суспільства" (як тепер повелося писати в податкових резолюціях), ми чемно залишимо без уваги. Нам вистачить перших двох.
Податковий облік тоді вподобала фіскальна служба як єдину та неподільну вотчину. Вільно запроваджувала там нові показники, форми звітності та обмежувальні вимоги. Бухгалтерський облік віддали на відкуп "зближенню з міжнародними стандартами": реформуйте, як хочете, аби тільки надходженню податків у бюджет не заважало. "Усе це неправильно", - заволала обізнана громадськість ледь отримавши надію на кардинальні реформи. "Бухгалтерський облік - це основа основ, тільки він визначає фактичний стан діяльності підприємства". І нікому було чесно визнати, що стан вітчизняної офіційної бухгалтерії завжди визначали таки податки, а не якісь міжнародні традиції. Скільки грошей віддав ні за що (тобто "на податки") - це показник. А все інше можна й так прикинути в себе в записнику.
Ось і взяла гору позиція стратегічних мислителів, підкріплена грантівським мисленням світових аудиторських компаній, що податковий облік має обов'язково злитися з бухгалтерським у єдиному й принциповому пориві. Або щонайменше будуватися на його основі. Після цього виникли "податкові різниці", які другий рік "перехідного періоду" намагаються відтермінувати "кудись на майбутнє".
Отже, запитання принципове: чи може податковий облік бути єдиним із бухгалтерським? Може. Рівно до тієї пори, поки в податковому законодавстві не з'являється фраза на кшталт: "Допускається віднесення на витрати в сумі не більше ... відсотків від ... такого базового показника". І ця фраза вносить принципові, непереборні розбіжності.
Позбутися такого роду обмежень теж неможливо. Тому що завжди існують "витрати невиробничого призначення", "витрати, не пов'язані з поточною господарською діяльністю" та інші "витрати подвійного призначення", що їх будь-яке національне податкове законодавство дискримінує та обмежує. У нас щодо цього особливо багатий досвід - десятиліття загальнонародної "податкової оптимізації" і показової боротьби із цим "ганебним явищем". Виходить, залишається змиритися із цими "постійними та змінними" податковими розбіжностями.
Далі доходимо висновку, що проблема тут не в самій методології обліку. "Метод подвійного запису по рахунках" якраз тільки посприяє можливостям податкового контролю. Це вам не колишні відособлені "регістри валових доходів і витрат". Однак до суті відображання цілої низки господарських операцій доведеться підходити "дуже індивідуально".
Причому в міру сходження до зведених даних проблема тільки загострюється. Бо розбіжності між бухгалтерським і податковим обліком визначає вже не стільки "методологічний підхід", скільки розбіжність у формах звітності. Покладіть перед собою Декларацію про прибуток підприємства та Звіт про фінансові результати й спробуйте здійснити між ними стикувальний перехід у формі "податкових різниць". Особливо якщо не в абсолютних підсумкових цифрах (що іноді йменується "за сальдо рахунків"), а так, щоб цю різницю можна було розшифрувати за конкретними розділами обліку (що іноді зветься "за оборотами рахунків"), або ще точніше - за господарськими операціями. Найглибша аналітична розробка з незрозумілими практичними намірами.
Фаховою мовою це звучить так. "На даний час у міжнародній системі фінансового обліку практикується метод визначення "податкових різниць" за балансовими залишками (МСБО 12) ("за сальдо рахунків", тобто стикування за підсумковими даними). Цей самий метод передбачено національними стандартами обліку (ПСБО 17). Додатковий національний стандарт обліку "Податкові різниці" (ПСБО 35) передбачає паралельне накопичення відомостей за розділами обліку ("за оборотами рахунків"). Усе це дублює й ускладнює облікову роботу, причому не цілком відповідає кінцевій меті ведення обліку на підприємстві. Якщо це станеться, то Україна буде єдиною у світі країною, де запропоновано використання двох методів одночасно".
Варіантів опрацювання первинних даних у цьому разі окреслюється відразу три. Перший звучить офіційно: "Платник податків має право ... за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України, вести облік тимчасових і постійних "податкових різниць" і використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток" (пункт 17.1.12 Податкового кодексу). Тобто ведемо звичайний бухгалтерський облік, одночасно в окремому регістрі запам'ятовуємо, що не можна було куди відносити за правилами податкового обліку, після чого з підсумкових даних віднімаємо цю зведену суму обмежень - і декларація готова. Звичайно ж, додатково зберігаємо цей зведений регістр "добровільно накладених обмежень", щоб пред'явити його при перевірці. Теоретично красиво, але сумнівно в практичній реалізації.
Варіант другий. Згадуємо, що в попередній нормативній цитаті написано "платник податків має право...", а не "зобов'язаний...". Тобто фактично має право використовувати при заповненні податкової декларації будь-який зручний йому підхід. А отже, вправі продовжити те, чим займався до реформи: паралельне відображання операцій у регістрах бухгалтерського та податкового обліку. А "податкові різниці" можуть бути отримані за бажанням: зіставивши дані при перевірці. Хоч по кожній операції - хоч по розділах обліку. Теоретично негарно, зате надійно й випробувано на практиці.
Цікаво, що в момент обговорення Податкового кодексу ніхто так і не поцікавився думкою самих аудиторів податкової служби, що ж їм зручніше бачити: дані бухгалтерського обліку та регістри "податкових різниць" (перший варіант) або звичайну розшифровку під кожен рядок у податковій декларації (другий варіант), а потім, за бажанням, перевіряти "податкові різниці" по кожній спірній операції?
У результаті податкова служба в нас іде своїм шляхом: ви нам надайте й податкову звітність із розшифровкою, і фінансову звітність із розшифровкою, а там іще й розбіжності між ними з окремою розшифровкою, на яких операціях вона утворилася. Побудуйте таку внутрішню систему потрійного самоконтролю, а ми на все це подивимося й оштрафуємо, якщо буде потреба. Обурена GAAP-громадськість відповідає, що такого не існує ніде у світі. Свідомий світ займається стикуванням звітів тільки за підсумковими показниками ("за сальдо рахунків").
А насправді цілком передбачувано розвивається третій варіант. Ніби ж положення про "податкові різниці" набрало чинності з початку року, але подаються вони разом із наданням податкових декларацій і фінансових звітів. А отже - після закінчення року. Можна поки що спати спокійно. Як казав Ходжа Насреддін, до цього моменту або в султана щось станеться, або сам ішак здохне. Або хтось нарешті практично подивиться на проблему: чи здатний рядовий бухгалтерський мозок або мозок перевіряльника усвідомлено сприйняти всі ці "податкові різниці"? Якщо відповідь - "ні", то чому б не присвоїти таким звітам статус "до відома"? За аналогією до реальної значимості того, що подається в статистику.
Або відповідні звіти будуть здані явочним порядком з обґрунтуванням, що "комп'ютер так порахував". А ви спробуйте перевірити. Якщо вже "завсідник" підприємства не може подужати "податкові різниці", то куди вже перевіряльникові, який прийшов на підприємство на десять днів, вникнути в суть того, що відбувається. Здрастуй, старе бездумне зіставлення граф за методичкою!