Подходит к концу льготный переходный период внедрения "нового" учета согласно положениям Налогового кодекса. От пространных и многообещающих теоретических заявлений мы начинаем переходить к неблагодарной практике, которая показывает, что не все так, как было обещано. В этом году вплотную подошли к понятию "налоговых разниц". Подошли, но не перешагнули. Потому как норма вроде бы вступила в силу, но сам факт подачи оттягивается на конец года. Есть еще возможность порассуждать о сути происходящего. Точнее, о том, что же все-таки теперь понимается под показным единством налогового и бухгалтерского учета.
Для начала вспомним, что в предыдущее десятилетие мы принудительно свыклись с двумя раздельными видами учета: налоговым и бухгалтерским. А некоторые в личных интересах умудрялись вести еще и третий вид учета - фактический (управленческий, внутрихозяйственный, контроллинг, "двойную бухгалтерию" - как кому привычнее называть). Но этот радикальный случай, "противоречащий интересам государства и общества" (как теперь принято писать в налоговых резолюциях), мы вежливо оставим без внимания. Нам хватит первых двух.
Налоговый учет тогда облюбовала фискальная служба в качестве единой и неделимой вотчины. Свободно вводила там новые показатели, формы отчетности и ограничительные требования. Бухгалтерский учет отдали на откуп "сближению с международными стандартами": реформируйте, как хотите, лишь бы поступлению налогов в бюджет не мешало. "Все это неправильно", - возопила просвещенная общественность едва получив надежду на кардинальные реформы. "Бухгалтерский учет - это основа основ, только он определяет фактическое состояние деятельности предприятия". И некому было честно признать, что состояние отечественной официальной бухгалтерии всегда определяли, в общем-то, налоги, а не какие-то международные традиции. Сколько денег отдал ни за что (то есть "на налоги") - это показатель. А все остальное можно и так прикинуть у себя в блокнотике.
Вот и возобладала позиция стратегических мыслителей, подкрепленная грантовским мышлением мировых аудиторских компаний, что налоговый учет должен во что бы то ни стало слиться с бухгалтерским в едином и принципиальном порыве. Или по меньшей мере строиться на его основе. После этого возникли "налоговые разницы", которые второй год "переходного периода" пытаются отсрочить "куда-нибудь на будущее".
Итак, вопрос принципиальный: может ли налоговый учет быть единым с бухгалтерским? Может. Ровно до той поры, пока в налоговом законодательстве не появляется фраза по образу и подобию: "допускается отнесение на затраты в сумме не более … процентов от … такого-то базового показателя". И эта фраза вносит принципиальные, непреодолимые расхождения.
Избавиться от такого рода ограничений тоже невозможно. Ибо всегда существуют "расходы непроизводственного назначения", "расходы, не связанные с текущей хозяйственной деятельностью" и прочие "расходы двойного назначения", которые любое национальное налоговое законодательство дискриминирует и ограничивает. У нас в этом отношении особенно богатый опыт - десятилетия общенародной "налоговой оптимизации" и показательной борьбы с этим "позорящим явлением". Значит, остается смириться с этими "постоянными и переменными" налоговыми расхождениями.
Далее приходим к выводу, что проблема здесь не в самой методологии учета. "Метод двойной записи по счетам" как раз только поспособствует возможностям налогового контроля. Это вам не прошлые обособленные "регистры валовых доходов и расходов". Однако к сути отражения целого ряда хозяйственных операций придется подходить "очень индивидуально".
Причем по мере восхождения к сводным данным проблема только более усугубляется. Потому что различия между бухгалтерским и налоговым учетом определяет уже не столько "методологический подход", сколько различие в формах отчетности. Положите перед собой Декларацию о прибыли предприятия и Отчет о финансовых результатах и попробуйте составить между ними стыковочный переход в форме "налоговых разниц". Особенно если не в абсолютных итоговых цифрах (что иногда именуется "по сальдо счетов"), а так, чтобы эту разницу можно было расшифровать по конкретным разделам учета (что иногда именуется "по оборотам счетов"), или еще точнее - по хозяйственным операциям. Глубочайшая аналитическая разработка с непонятными практическими намерениями.
На профессиональном языке это звучит следующим образом. "В настоящее время в международной системе финансового учета практикуется метод определения "налоговых разниц" по балансовым остаткам (МСБУ 12) ("по сальдо счетов", то есть стыковка по итоговым данным). Этот же метод предусмотрен национальными стандартами учета (ПСБУ 17). Дополнительный национальный стандарт учета "Налоговые разницы" (ПСБУ 35) предполагает параллельное накопление сведений по разделам учета ("по оборотам счетов"). Все это дублирует и усложняет учетную работу, причем не вполне соответствует конечной цели ведения учета на предприятии. Если это произойдет, то Украина будет единственной в мире страной, где предписано использование двух методов одновременно".
Вариантов обработки первичных данных в этом случае просматривается сразу три. Первый звучит официально: "Плательщик налогов имеет право … по методике, утвержденной Министерством финансов Украины, вести учет временных и постоянных "налоговых разниц", и использовать данные такого учета для составления декларации по налогу на прибыль" (пункт 17.1.12 Налогового кодекса). То есть ведем обычный бухгалтерский учет, одновременно в отдельном регистре запоминаем, что нельзя было куда относить по правилам налогового учета, после чего из итоговых данных вычитаем эту сводную сумму ограничений - и декларация готова. Конечно же, дополнительно сохраняем этот сводный регистр "добровольно наложенных ограничений", чтобы предъявить его при проверке. Теоретически красиво, но сомнительно в практической реализации.
Вариант второй. Вспоминаем, что в предыдущей нормативной цитате написано "плательщик налогов имеет право…", а не "обязан…" То есть фактически имеет право использовать при заполнении налоговой декларации любой удобный ему подход. А значит, вправе продолжить то, чем занимался до реформы: параллельное отражение операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета. А "налоговые разницы" могут быть получены по желанию: по сопоставлению данных при проверке. Хоть по каждой операции - хоть по разделам учета. Теоретически некрасиво, зато надежно и опробовано на практике.
Интересно, что в момент обсуждения Налогового кодекса никто так и не поинтересовался мнением самих аудиторов налоговой службы, что же им удобнее видеть: данные бухгалтерского учета и регистры "налоговых разниц" (первый вариант) или обычную расшифровку под каждую строку в налоговой декларации (второй вариант), а потом по желанию проверять "налоговые разницы" по каждой спорной операции?
В результате налоговая служба у нас идет своим путем: вы нам предоставьте и налоговую отчетность с расшифровкой, и финансовую отчетность с расшифровкой, а там еще и различия между ними с отдельной расшифровкой, на каких операциях она образовалась. Постройте этакую внутреннюю систему тройного самоконтроля, а мы на все это посмотрим и оштрафуем в случае необходимости. Возмущенная GAAP-общественность отвечает, что такого не существует нигде в мире. Сознательный мир занимается стыковкой отчетов только по итоговым показателям ("по сальдо счетов").
А на самом деле совершенно предсказуемо развивается третий вариант. Вроде как положение о "налоговых разницах" вступило в силу с начала года, но подаются они вместе с предоставлением налоговых деклараций и финансовых отчетов. А значит - по концу года. Можно пока спать спокойно. Как говаривал Ходжа Насреддин, до этого момента или у султана что-нибудь случится, или сам ишак сдохнет. Или кто-то наконец практически посмотрит на проблему: способен ли рядовой бухгалтерский мозг или мозг проверяющего осознанно воспринять все эти "налоговые разницы"? Если ответ - "нет", то почему бы не присвоить таким отчетам статус "к сведению"? По аналогии с реальной значимостью того, что подается в статистику.
Или соответствующие отчеты будут сданы явочным порядком с обоснованием, что "компьютер так посчитал". А вы попробуйте проверить. Если уж "завсегдатай" предприятия не может осилить "налоговые разницы", то куда уж проверяющему, посетившему предприятие на десять дней, вникнуть в суть происходящего. Здравствуй, старое бездумное сопоставление граф по методичке!