Ретроналоготворчество. "Ошибки" государства, за которые ответственность несет налогоплательщик

Нобелевский лауреат Дж. Стиглиц не так давно обосновал один из принципов справедливой и эффективной налоговой системы - гибкость налогообложения. Ученый считает, что налоговые отношения являются одними из наиболее чувствительных к изменениям экономического базиса во всей системе правоотношений. Соответственно, налоговые нормы должны быстро и эффективно реагировать на любые изменения экономической жизни, чтобы, с одной стороны, устранить возможное деструктивное влияние налогообложения на экономическое развитие страны, а с другой - не упустить объекты налогообложения, появившиеся в новых формах, из налоговых сетей государства. Однако выдающийся экономист даже в самых смелых фантазиях не мог предположить, что обоснованный им принцип налогообложения может быть настолько извращенно воспринят одной из налоговых систем стран Восточной Европы…

Гибкость без стабильности

Поговаривают, что если бы сам Дж. Стиглиц узнал, до какой степени его принцип гибкости налогообложения будет извращен в Украине, он отказался бы от него еще в самом начале своего творческого пути, уничтожив все рукописи и уйдя из докторантуры Кембриджа простым рабочим на корабельные верфи Массачусетса. Однако живому классику экономической науки не стоит себя винить. Масштаб и фанатизм, с которым новообращенные адепты секты гибкости налогообложения предались воплощению в жизнь Учения на примере украинской налоговой системы, свидетельствует только о том, что ни сами сектанты, ни их новоявленные пророки не читали первоисточники, явившие миру сей принцип. Традиционное принятие изменений в НК в период католического Рождества свидетельствует о том, что они также не открывали и украинский закон. Похоже, они вообще заглядывают только в ленту Фейсбука.

Гибкость или динамичность налогообложения имеет смысл исключительно в диалектической взаимосвязи с его стабильностью. Законодатель должен найти золотую середину между частотой изменения закона и определенностью налоговых норм для налогоплательщиков. В противном случае гибкость не только вредит национальной экономике - она подрывает основы внутренней морали права (о которой писал выдающийся теоретик права Лон Фуллер), нарушая сразу две его desiderata: постоянство закона во времени и запрет на законы, имеющие обратную силу. При этом законодатель своими действиями сам дискредитирует обязательность закона, предоставляя налогоплательщику моральное право уклоняться от налогообложения.

Однако проблема стабильности налогообложения, доведенная в Украине до абсурда и упорно не замечаемая только самим государством, не так проста, как кажется на первый взгляд, и имеет несколько взаимосвязанных граней.

ЕСПЧ против Украины

Согласно п. 4.1.9 НК, изменения в какие-либо элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки. Налоги и сборы, их ставки, а также налоговые льготы не могут изменяться на протяжении налогового года.

Отметим, что данный пункт ст. 4 НК устанавливает ограничения для внесения изменений только в нормы, регулирующие элементы налога. Остальные нормы могут приниматься на протяжении всего бюджетного года практически без каких-либо существенных ограничений, что также порождает правовую неопределенность налоговых отношений. Однако даже эти достаточно узкие рамки не выполняются законодателем, а принцип стабильности налогового законодательства в отечественных реалиях является скорее закрепленной в законе мечтой налогоплательщиков, чем реально действующей правовой нормой. Автор сих строк не помнит ни одного бюджетного периода, когда бы данный принцип не нарушался. Год от году нарушения становятся все грубее, полностью нивелируя принцип определенности налогового закона, и лишает налогоплательщиков возможности налогового планирования.

Общепринятая в правоприменении юридическая квалификация изменений в налоговый закон, принятых в нарушение п. 4.1.9 НК, проста. Закон о внесении изменений является действительным, т.к. не противоречит Конституции, равно как и другим законодательным актам. Норма п. 4.1.9 НК устанавливает правило, не предусматривая каких-либо последствий (в т.ч. санкций) в случае его нарушения. Налогоплательщику ничего не остается, кроме как исполнить закон. Однако практика Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) дает иное видение проблемы.

Так, в п. 21 решения ЕСПЧ в деле Федоренко против Украины от 30.06.2006 г. определено, что в соответствии с прецедентным правом органов, действующих на основании Конвенции, право собственности может выступать не только в форме имущества, но и "оправданных ожиданий" относительно эффективного использования права собственности. В решении ЕСПЧ по делу Стретч против Соединенного Королевства от 24.06.2003 г. имуществом в значении ст. 1 Протокола 1 к Конвенции (устанавливает право лица на мирное владение своим имуществом) считается, в частности, "законное и обоснованное ожидание приобрести имущество или имущественное право".

Что это означает для нас? То, что в п. 4.1.9 НК законодатель установил обязательную для себя норму, порождающую обоснованные "законные ожидания" у налогоплательщиков относительно имущества (налога), который они должны (или не должны) будут заплатить в следующем налоговом периоде, сохранив либо потратив свое имущество. Из этого следует, что хотя налогоплательщик не имеет права на иск об отмене закона, принятого с нарушением п. 4.1.9 НК, однако он имеет право на возмещение убытков, принесенных ему установлением налоговой нормы в нарушение п. 4.1.9, если докажет, что дополнительные затраты возникли у него вследствие нарушения его законных ожиданий.

Как свидетельствует позиция ЕСПЧ (решения которого являются у нас источником права), в деле 41/74 Yvonne Van Duyn vs Home Office принцип юридической определенности означает, что заинтересованные лица имеют возможность полагаться на обязательства, взятые государством, даже если они содержатся в нормативном акте, который, в общем, не имеет автоматического прямого действия. Такое действие указанного принципа связано с другим принципом ответственности государства, состоящим в том, что государство не может ссылаться на собственное нарушение обязательств для избегания ответственности. Если государство утвердило определенную концепцию, коей в нашем случае является стабильность налогового законодательства, то оно действует противоправно, если отступает от заявленного поведения или политики. Поскольку согласование такой политики или поведения дало основания для возникновения обоснованных ожиданий у лиц относительно соблюдения государством или органом публичной власти такой политики или поведения.

Позиция ЕСПЧ справедлива исходя не только из теории права, но и простого здравого смысла. Ведь государство, обладая налоговым суверенитетом, имеет право устанавливать нормы, в том числе и с нарушением (а возможно и отменой) им же установленных процедур. Но в таком случае оно обязано возместить убытки налогоплательщиков в связи с нарушением их законных ожиданий. Отметим, что отечественные налогоплательщики уже сейчас имеют достаточно оснований для защиты своих прав, нарушенных в связи с несоблюдением государством п. 4.1.9 НК, непосредственно в админсудах путем взыскания убытков с государства. Подобная судебная практика у нас пока отсутствует из-за пассивности налогоплательщиков и нерешительности админсудов, с опаской относящихся к применению норм решений ЕСПЧ в собственной практике.

По нашему мнению, механизм защиты прав налогоплательщиков вследствие нарушения государством принципа стабильности необходимо также предусмотреть непосредственно в законе, прямо внеся вышеописанное правило, применяемое ЕСПЧ.

Ретрозлоупотребления

Несколько сложнее дело обстоит с другими злоупотреблениями со стороны государства, заключающимися в так называемых ретроактивности и ретроспективности налоговых норм. Речь идет о налоговых нормах, действие которых распространяется на отношения, возникшие до вступления в силу этих норм.

На первый взгляд, правовое регулирование указанных отношений в украинском налоговом праве не должно вызывать вопросов. Ретроактивный закон сам по себе не может регулировать поведение лица, а потому не отвечает основному признаку правовой нормы. Ст. 58 Конституции содержит абсолютно определенную норму, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев когда они смягчают либо отменяют ответственность лица. Конституционный суд в решении от 9.02.1999 г. по делу №1-7/99 разъяснил конституционную норму, указав, что действие правовой нормы начинается с момента вступления акта в силу и прекращается с утратой им силы, т.е. к событию или факту применяется тот закон или иной нормативно-правовой акт, во время действия которого они настали или имели место.

Однако в налоговых правоотношениях мы зачастую сталкиваемся с ситуациями, которые выходят за четкие рамки, казалось бы, однозначной правовой нормы.

Ретроактивность имеет место, когда правовая норма изменяет правовые последствия фактов (событий), произошедших в прошлом, перед тем, как норма была официально опубликована, будучи применимой к прошлым налоговым событиям. Подавляющее большинство зарубежных правовых систем негативно относятся к подобным правовым нормам, несмотря на то, что во многих странах ретроактивность прямо не запрещена законом (напр., в США, Великобритании).

Сложнее дело обстоит с ретроспективностью, под которой понимается немедленное введение в действие правовой нормы без установления т.н. переходного периода, т.е. применения старых норм к событиям (фактам, операциям), которые происходят (длятся) в момент опубликования нормы, но начавшимся до момента ее опубликования. Как правило, ретроспективность налоговых норм допускается в разных правовых системах мира, однако с различными оговорками.

Одной из основных проблем ретроспективности является проблема налогового периода. Так спорным в украинском налоговом праве является вопрос о ретроактивности правовой нормы, вступившей в силу на протяжении налогового периода и применимой с его начала. Норма, юридически вступающая в силу с момента ее опубликования или позже и потому не имеющая обратной силы, фактически применяется "задним числом". Ведь учет экономических результатов налогового периода и отчетность должны осуществляться по новому законодательству, которое таким образом распространится и на отношения, действующие до момента принятия нормы.

Ни фискальная служба, ни налогоплательщик сегодня, не задумываясь, разрешают такой спор в пользу государства, следуя принципу, предложенному Л.Фуллером еще в середине ХХ в. Квалифицируя гипотетическое введение налогового закона, облагающего прирост финансовой стоимости активов в предшествующем введению в силу закона налоговом периоде, Фуллер писал: "такой акт, возможно, чрезвычайно несправедлив, но, строго говоря, его нельзя назвать имеющим обратную силу. Безусловно, он вносит в налоговую базу события прошлого. Но от тех, кому он адресован, этот акт требует простого действия, а именно уплаты требуемого налога. Это требование действует после принятия закона. Иными словами, мы не принимаем сегодня налоговых законов, предписывающих уплатить налог вчера, хотя мы и можем принять сегодня налоговый закон, который определяет налог на основе события, имеющего место в прошлом".

Однако такой формальный подход ученого к толкованию ретроактивности правовой нормы, вызывавший критику даже его современников, не только противоречит сущности налогообложения (как инструмента не только фискального, но и регулирующего), но и самому естественно-правовому подходу автора к праву как таковому, в коем он видит самодостаточное явление, существующее по своим внутренним, объективным законам (внутренней морали права).

Спустя годы, Т. Мак-Донел, определяя принципы верховенства права в налоговых отношениях, укажет, что интерес налогоплательщика, который обоснованно полагался на действующий закон, подлежит защите, а для обоснования изменений, вызванных законом с обратной силой, никогда не следует полагаться на финансовые соображения. Его дополняет Мелвин Пауэлс, утверждая основным принципом налогового права определенность, понимаемую, с одной стороны, как внутреннюю свободу выбора налогоплательщика совершать либо не совершать действия без какого-либо внешнего влияния, будучи уверенным в юридических последствиях своих действий (природный аспект). С другой стороны, - как его возможность действовать в соответствии с законом для достижения целей, обоснованно планируя свои действия (инструментальный аспект).

Отметим, что ретроспективность допускалась в ХХ в., как допускается и сейчас многими развитыми странами. Однако сегодня подходы стремительно меняются. Так, Конституционный суд Германии в 2010 г. вынес три решения, в которых встал на сторону налогоплательщиков, определив неконституционными как ретроактивные, так и ретроспективные нормы, полностью меняя собственную практику предыдущих 50 лет. Аналогичная практика существует в Швеции и Португалии.

Наша же правоприменительная практика в данном вопросе, мягко говоря, не в тренде. В мире существуют две концепции, позволяющие разрешить споры в данной связи. Концепция налогового периода, когда ретроспективность правовой нормы допускается в пределах одного налогового периода. Концепция налогового события, когда, правовая норма применяется только к тем событиям, которые имели место после вступления ее в силу, а юридические последствия событий, имевших место до принятия нормы, определяются по действующему ранее закону.

Очевидно, что в нашем случае, законодатель должен отрегулировать этот вопрос на уровне закона, встав на сторону налогоплательщика, общим правилом запретив не только ретроактивные, но и ретроспективные нормы. Ведь наша ситуация усугубляется еще и тем, что принятие налоговых норм, изменяющих элементы закона в середине налогового периода, прямо противоречит все тому же п. 4.1.9 НК, т.е. является ошибкой законодателя. Ошибкой, за которую ответственность несет налогоплательщик. При этом, как показывает практика применения п. 4.1.9, одного запрета законодателя самому себе недостаточно. В законе необходимо прописать четкие правовые механизмы компенсации ущерба налогоплательщика, причиненного ему нарушением закона со стороны государства, а также его права на протяжении одного налогового периода применять старую налоговую норму в случае, если новая норма имеет, по его мнению, ретроактивный эффект.

С другой стороны, очевидно, что существуют случаи, в которых принятие ретроактивной нормы является целесообразным в целях исправления технических ошибок закона, а также приведения закона в соответствие с решениями Конституционного суда.

В некоторых странах ретроактивность разрешается, если она идет в пользу налогоплательщикам. Однако налоговые отношения сложны и многообразны - то, что идет в пользу одним налогоплательщикам, может оказаться во вред другим. Кроме того, такого рода ретроактивность может нарушать принцип равности налогообложения, поскольку ставит в неравные условия тех налогоплательщиков, которые выполнили невыгодное для себя требование старого закона, и тех, которые дождались принятия новой, более выгодной нормы. Поэтому мы бы не рекомендовали закреплять в законе такое основание для ретроактивности.

Отметим, что принцип равности налогообложения нарушается также и вследствие переходного периода, или grandfathering, поскольку создает для налогоплательщиков разные условия налогообложения.

Период действия норм толкования

Проблема ретроактивности также связана и с определением периода действия т.н. норм толкования. В нашей стране нормы толкования принимает Конституционный и (в определенной степени) Верховный суды. Речь идет о судебном нормотворчестве, которое не порождает новое правило поведения, однако дает толкование уже существующему. В налоговых отношениях проблема приобретает особое значение. Вопрос момента применения нормы-толкования в налоговом законе не определен. Таких моментов может быть два: момент вступления в силу нормативного акта, который они толкуют, либо момент вступления в силу самих норм толкования. И в первом и во втором случае мы имеем целый клубок дополнительных, абсолютно не отрегулированных отношений, которые не требуют, а вопиют об их нормативном урегулировании.

Существует и проблема ретроспективности процессуальных норм. В отличие от материальных налоговых норм, ретроспективность процессуальных налоговых норм без переходных периодов является общепринятым правилом зарубежных налоговых систем. И с этим можно согласиться, если речь идет о налоговых спорах либо о процессуальном порядке привлечения налогоплательщика к ответственности. Однако отдельные процессуальные нормы (регистрация плательщика налога, порядок получения плательщиком особых налоговых статусов и т.д.) прямо влияют в нашем законодательстве на материальные правоотношения. Поэтому в нашем случае для принятия и действия во времени процессуальных норм нельзя предусматривать никаких особых режимов по сравнению с материально-правовыми нормами.

Перечень проблем ретроактивности налоговых норм можно продолжить. Так, внесение в течение года новой страны в список стран с низким налоговым давлением порождает обязанность налогоплательщика существенно изменять отчет по трансфертному ценообразованию, хотя субъект может банально не располагать необходимыми данными. Это также изменение налогового периода, изменение критериев/условий специальных налоговых режимов, налоговых разниц, условий налогообложения длящихся операций (например, страхование, кредит, капитальное строительство и т.д.), сроков в налоговых правоотношениях и многое другое. Таким образом, важность проблемы обратного действия налоговых норм во времени сложно переоценить.

Огромную роль в защите прав налогоплательщиков в части ретроактивности налоговых норм играют админсуды, которые должны занимать более активную позицию, особенно в части применения норм решений ЕСПЧ в налоговых спорах. ЕСПЧ споры о ретроактивности правовых норм рассматривает со ссылкой на ст.1 Протокола 1 к Конвенции. При этом суд, в принципе не отрицая права государства на принятие ретроактивной нормы, отвечает на вопрос: накладывает ли ретроактивный нормативный акт неоправданное бремя и не нарушает ли справедливый баланс между разными вовлеченными интересами.

Так, в решении по делу National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society vs The United Kingdom, суд указал, что "уважение к верховенству права … предохраняет от какого-либо влияния со стороны государства - за исключением наличия неопровержимых оснований общего интереса".

Уже сегодня в случае ретроактивности (ретроспективности) налоговых норм, несмотря на отсутствие прямых норм законодательства Украины, налогоплательщик имеет право, как на иск в суд, так и на последующее обращение в ЕСПЧ. При этом ему следует доказать неправомерность и безосновательность лишения его права собственности (в широком понимании этой категории), а также сам факт обратного действия правовой нормы. И пусть сегодня удовлетворение такого иска украинским судом (кроме случаев очевидных формальных несоответствий подзаконного акта закону) выглядит фантастично. Но мы не оставляем надежду на то, что еще при нашей жизни анализ соответствия украинских налоговых норм ну хотя бы критериям равности, целесообразности и определенности, как составляющим элементам идеи права по Густаву Радбруху, появится в решениях и наших админсудов.