В Україні не припиняється податкова реформа, професійне співтовариство безуспішно намагається поліпшити діючу податкову систему. Однак головна хвороба системи лежить у площині законодавства та правосвідомості як держави, так і бізнесу. Чимало норм Податкового кодексу викликають запитання щодо їхнього змісту та подвійного тлумачення, що породжує невизначеність у податкових правовідносинах. А це - один із найбільш небажаних проявів будь-якої податкової системи. До того ж правова невизначеність порушує принцип верховенства права. Така ситуація негативно позначається на репутації податкової системи України серед міжнародних інвесторів і вітчизняного бізнесу.
Прикладів такої правової невизначеності в питаннях оподаткування, на жаль, дуже багато.
Приклад перший. Податковий компроміс, який здавався досить зрозумілим в основних рисах, на практиці викликав безліч запитань. Зокрема, про підстави та порядок здійснення перевірок у рамках процедури повного звільнення від нарахування штрафів і санкцій, а також відсутність підстав для відкликання податкових повідомлень-рішень. Саме через цю невизначеність податковий компроміс спрацював недостатньо ефективно, так і не виправдавши надій фіскальних органів і бізнесу.
Приклад другий. Цесія як об'єкт ПДВ. Відповідно до підпункту 196.1.5 статті 196 Податкового кодексу, не є об'єктом ПДВ операції з торгівлі за кошти борговими зобов'язаннями по деяких видах об'єкта боргу. Буквальний аналіз указує, що не кожен договір цесії (відступлення права вимоги) підпадає під дію цієї норми. Однак судова практика та практика фіскальної служби показують, що вона часто застосовується до всіх договорів із відступлення права вимоги, який відповідає ч. 3 ст. 656 Цивільного кодексу України. З огляду на те, що такі договори застосовуються в багатьох галузях, зокрема в будівництві та банківській справі, невизначеність у них може мати серйозні та далекосяжні наслідки.
Приклад третій. Купівля послуг. Фактично в Україні відсутній універсальний рецепт із закупівлі послуг, який убезпечив би бізнес від претензій із боку податкових органів. Правомірність віднесення витрат на інформаційні та консультаційні послуги, а також на тренінги й семінари з підвищення кваліфікації співробітників майже завжди ставиться під сумнів фіскальними органами. Особливо не прощає платнику податків податкова служба відсутності первинної документації або недостатності її деталізації. Крім невизначеності, відсутність адекватного та детального врегулювання закупівлі послуг з метою оподаткування приводить до появи товарно-сировинної орієнтованості податкової системи, а послуги усе ще залишаються в ній чужорідним тілом.
Приклад четвертий. Звільнення періодики від ПДВ.Відповідно до підпункту 197.1.25 статті 197 Податкового кодексу, від ПДВ "звільняються поставки (підписки) і доставки періодичних видань друкованих засобів масової інформації (крім видань еротичного характеру) вітчизняного виробництва... поширення книжок, у тому числі електронного контенту...". Навіть така базова норма, яка перелічує операції, звільнені від ПДВ, може породжувати значну правову невизначеність. Питання виникають щодо термінів "еротичний характер", "вітчизняне виробництво" та "електронний контент". Аналіз норм за аналогією дає змогу встановити лише загальні критерії для їхнього застосування, але залишаються невирішеними істотні питання, особливо щодо ускладнених ситуацій.
Приклад п'ятий. Відповідальність за дії контрагента.Фіскальна служба найчастіше вдається до фактичного покарання платника податків за дії контрагента. При цьому не пояснюється, як саме потрібно діяти. У ряді випадків платник податків може вжити заходів для того, щоб убезпечити себе від проблем контрагента. Але вони не завжди ефективні. А деякі запобіжні заходи можуть викликати нерозуміння в добросовісних контрагентів та обтяжувати обидві сторони. Навіть позиція самої фіскальної служби з приводу відповідальності за дії контрагента нерівномірна. Частина її підрозділів вважає, що за дії контрагента платник податків відповідальності не несе, тоді як інша частина активно вдається до зворотного аргументу.
До того ж податківці найчастіше не намагаються встановити наявність змови між контрагентами або підстави в платника податків для підозр свого контрагента в порушеннях, для них досить лише самого факту порушення. Але навіть без формальних порушень контрагентом фіскальна служба може оспорити розрахунки між сторонами на підставі "непереконливості". Інакше кажучи, платник податків цілком підкоряється волі долі, тому що в нього відсутні чіткі критерії для оцінки саме його діяльності.
Насправді кількість прикладів невичерпна. Серед іншого, деталізація також актуальна у випадках, коли законодавство України створювалося виходячи з міжнародної практики, яка передбачає застосування більш детального регулювання (зокрема, документи ОЕСР про подвійне оподаткування та трансфертне ціноутворення, а також законодавство ЄС у сфері ПДВ).
Загалом значна кількість норм кодексу, яка стосується кожного податку та процесуальної дії, потребує деталізації. При цьому, щоб податкова система функціонувала на належному рівні, суперечки про значення базових понять Податкового кодексу в поширених ситуаціях мають бути відсутні у принципі, а відповіді на ці запитання повинні бути відомі заздалегідь.
Рішення
Практично неможливо розв'язати проблему невизначеності в рамках Податкового кодексу, який неспроможний реагувати на багато викликів, що виникають на практиці. Звичайно ж, при плануванні операцій застосовуються правила юридичного аналізу та тлумачення норм. На багато запитань можна знайти відповіді, звертаючись до неподаткового законодавства або комплексно аналізуючи норми ПК. Однак такий аналіз не завжди дає достатню впевненість у тому, що фіскальні органи не стануть заперечувати правову позицію платника податків.
Не додає визначеності й позиція фіскальних органів, які інтерпретують наявні норми найнесподіванішим чином і найчастіше не на користь платника податків.
Тому навіть в очевидних ситуаціях реально відстояти свою позицію бізнес може лише в судах, а це завжди створює ризики та несе додаткові витрати. Існує, звичайно, можливість одержати податкову консультацію, але діюча практика має велику кількість недоліків:
- не завжди в бізнесу є можливість передбачити можливу позицію фіскального органу;
- консультації часто повторюють визначення існуючого законодавства, не даючи детальної відповіді на поставлене запитання;
- бачення закону та його трактування можуть різнитися в різних регіонах або структурних підрозділах фіскальної служби;
- терміни, в які їх надають, для українського бізнесу часто є надто великими;
- консультації надаються самим фіскальним органом, який часто трактує ситуацію на користь збільшення податкових зобов'язань;
- немає формальної гарантії, що платник податків не повинен сплачувати податок у разі врахування консультації, лише зазначено, що такий платник податків звільняється від відповідальності (а сплата податку - це, звичайно ж, не відповідальність, а священний обов'язок кожного);
- консультація має ненормативний характер - вона не створює нового правила і є лише позицією фіскальної служби.
Та й у цілому роз'яснення фіскальних органів несистемні та недостатні. На практиці платники податків часто не знаходять відповідей на поставлені запитання.
Податкові рецепти
Вирішенням проблеми невизначеності та підвищення якості врегулювання податкових правовідносин може бути прийняттяподаткового регламенту. Він повинен мати нормативний характер і прийматися органом, віддаленим від фіскальної служби та невідповідальним за наповнення державного бюджету. Таким органом, наприклад, може бути підрозділ Міністерства фінансів України або спеціально створений орган виконавчої влади. Він об'єднає професіоналів у сфері оподаткування, а його єдиною функцією стане прийняття податкового регламенту та здійснення фінансової медіації (альтернативної адміністративної процедури вирішення податкових спорів).
За своїм обсягом податковий регламент повинен перевищувати Податковий кодекс у кілька разів і створювати нові правила у встановлених ним межах. Значна деталізація заповнювала б ніші, створювані кодексом з об'єктивних причин, а також виправляла б недоліки законодавчої техніки.
Об'єднанням та асоціаціям підприємців і консультантів, які відповідають установленим критеріям, дозволялося б оспорювати правила податкового регламенту на предмет їхньої відповідності Податковому кодексу. Розгляд таких справ має відбуватися у відкритій формі за процедурою медіації з висвітленням деталей спору.
Ці заходи можуть підвищити правосвідомість фахівців і населення загалом, а також сприяти врегулюванню спірних ситуацій до їхнього безпосереднього виникнення на практиці. У деяких випадках слід було б дозволити подавати апеляцію на рішення за такими спорами, яку розглядав би Верховний суд України або Вищий адміністративний суд (або орган виконавчої влади у разі консервативнішого підходу).
Через свій нормативний характер податковий регламент був би більш ефективним інструментом, ніж податкові консультації, - він може встановлювати нові правила. Якщо організація роботи та кадровий склад органу, який приймає такий документ, будуть реалізовані на належному рівні, податковий регламент може збалансувати недоліки кодексу.
Підвищити зростання правової визначеності та якості врегулювання податкових правовідносин може прийняттязбірника податкових роз'яснень. Він повинен систематизувати позицію фіскальних органів з усіх відомих питань, а також стати посібником для підприємців у податкових питаннях. Збірник не був би нормативним, відображав би позицію фіскальних органів і водночас інструктував платників податків, забезпечивши в такий спосіб єдину позицію для всього органу. Документ буде корисний як платникам податків, так і службовцям фіскальної служби.
Слід встановити алгоритм, за яким у разі спорів між платником податків і фіскальною службою із приводу значення норм Податкового кодексу працівник на місці має повідомити про суть питання центральну службу. Остання повинна сформулювати відповідну позицію для всього державного органу та внести її до збірника податкових роз'яснень. По суті, нині податкові консультанти частіше аналізують судові рішення, ніж позицію фіскальної служби. Або очікується прийняття найгіршого рішення, або її позиція невідома, тоді як рішення судів доступніші для дослідження.
А як у них?
Податкові регламенти та інші нормативні акти, які деталізують положення законів у сфері оподаткування, існують у більшості розвинених країн світу (США, Великобританії, Німеччині, Австрії та ін.). Такі країни використовують як нормативні інструменти, так і інструменти, що виконують інформативну функцію. Детальні регламенти та роз'яснення застосовуються й на міждержавному рівні, у тому числі ОЕСР, ЄС. Кожен із рівнів додаткових законодавчих інструментів в обсязі перевищує основні податкові закони в чотири-сім разів.
Слід зазначити, що перелічені законодавчі інструменти не вирішують повністю проблем невизначеності в податкових правовідносинах. Водночас вони дають відповіді на багато запитань, які в Україні от уже третій десяток років викликають неабиякі суперечки.
Як правило, невизначеність у цих країнах пов'язана зі складними операціями, які потребують глибокого аналізу, або з правовідносинами, що регулюються на міжнародному рівні та впливати на які повною мірою неможливо (оподаткування на рівні штатів і міжнародне оподаткування в США, оподаткування, врегульоване директивами на рівні ЄС).
***
Звичайно, проблеми податкової системи полягають не тільки в невизначеності законодавства. Однак, розв'язуючи проблему невизначеності шляхом створення нових законодавчих інструментів, можна також вирішити багато інших проблем податкової системи України. Адже на сьогодні держава не може в податкових правовідносинах покладатися на законодавчі інструменти, які є основою для здійснення будь-якої зваженої державної політики.
У результаті при проведенні податкових реформ цілей або не досягають зовсім, або досягають не тим способом, на який була розрахована політика. Пільги та послаблення використовуються не за призначенням і призводять до зловживань. Коли ж вони застосовуються за призначенням, фіскальна служба використовує їх для вивертів, ускладнюючи становище платника податків. Одні платять подвійні податки, інші не платять зовсім. З допомогою впровадження нових законодавчих інструментів Україна може запропонувати свій варіант доктрини "сутності над формою", який може бути розроблений як "сутність через форму".
Безпосередніми бенефіціарами існуючої ситуації є юристи та фіскали, а прямі витрати лягають на платників податків і державу в цілому. У загальній картині програють усі, тому що невизначеність заважає залученню іноземного капіталу та зростанню активності вітчизняного бізнесу. Тому всім сторонам слід відкинути свої вузькі сьогохвилинні інтереси та вирішити загальні проблеми, зокрема, правової невизначеності в податковій системі.