Останнім часом листи Державної фіскальної служби України - це суцільне свято "високої юридичної думки". У певний момент були сподівання, що ДФС припинить продукувати шедеври на кшталт "штрафи та пеня за договором - це об'єкт ПДВ" і "від'ємний фінансовий результат з ЦП = від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток". Однак люди змінюються, а "справа партії" живе.
У цьому контексті потішили до сліз два листа ДФС від 01.10.2015 р. №20887/6/99-99-22-07-03-15 про РРО та від 28.09.2015 р. №20539/6/99-99-19-03-02-15 на тему щодо порядку складання підприємством податкової накладної на суму перевищення фактичної собівартості сільськогосподарської продукції над договірною вартістю реалізації цієї продукції, що є чудовою ілюстрацію фіскальних підходів до тлумачення закону.
Зокрема, у першому листі викладена позиція про неможливість продажу алкогольних напоїв через інтернет-магазин та необхідність видачі кур'єром (поштовою службою) під час передачі покупцю придбаного товару та сплати ним коштів за його придбання розрахункового документа (чека), роздрукованого з використанням РРО, що зареєстрований на такого кур'єра (поштову службу). При цьому такий підхід контролюючих органів штовхатиме продавців відповідних товарів до пошуку та вигадування різноманітних юридичних конструкцій, аби перевести відносини в іншу площину.
Тим часом другий лист мав би певним чином потішити с/г виробників, оскільки покликаний розставити крапки над "і" в позиції податкових органів щодо порядку складення податкових накладних при продажу сільськогосподарської продукції, коли на момент продажу відома лише планова собівартість, а фактична визначається за результатами року.
Позиція ДФС: "спершу виписуємо накладну за вартістю, що відома (якщо лише договірна - то тільки на неї, якщо планова й договірна - дві) потім за фактичною собівартістю виписуємо або коригування, або нову накладну (якщо не було планової собівартості). Ніби все зрозуміло. Однак, якщо уважно почитати Податковий кодекс України, такий підхід ним просто не передбачений.
По-перше, згідно з п. 201.4 ст. 204 Податкового кодексу України, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов'язань продавця.
Водночас, згідно з п. 20 Наказу Міністерства фінансів України від 22.09.2014 р. №957 "Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної" (надалі - наказ №957), якщо база оподаткування визначається виходячи з ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи зі звичайних цін і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання (собівартість, балансова (залишкова) вартість, звичайна ціна) перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання (собівартості, балансової (залишкової) вартості, звичайної ціни) над фактичною ціною.
У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання); 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання. Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Пункт 4 зазначеного вище наказу №957 дублює положення Податкового кодексу України в частині дати складення податкової накладної.
Відповідно до загального правила п. 187.1 ст. 187 ПК, датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, упродовж якого відбувається будь-яка з подій, що сталися раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Поряд із зазначеним вище правилом, Податковий кодекс України містить вичерпний перелік операцій, для яких передбачено інший порядок визначення дати виникнення податкових зобов'язань, відмінний від загального. До таких належать операції з:
1) постачання товарів або послуг з використанням торговельних автоматів або іншого подібного устаткування, що не передбачає наявності касового апарата ( п. 187.2 ПК);
2) постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків (п. 187.3 ПК);
3) постачання товарів/послуг через торговельні автомати здійснюється з використанням жетонів, карток або інших замінників національної валюти (п. 187.4 ПК);
4) постачання товарів/послуг здійснюється з використанням кредитних або дебетових карток, дорожніх, комерційних, іменних або інших чеків (п. 187.5 ПК);
5) фінансової оренди (лізингу) є дата фактичної передачі об'єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу) (п. 187.6 ПК);
6) постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 ПК);
7) ввезення товарів на митну територію України (п. 187.8 ПК);
8) довгострокових договорів (контрактів) (п. 187.8 ПК).
Таким чином, для операцій з постачання сільськогосподарських товарів дата виникнення податкових зобов'язань визначається за загальним правилом "першої події".
Враховуючи вище викладене, чинне законодавство не передбачає іншої дати складення податкової накладної, у тому числі й за ознакою "17", ніж дата виникнення податкових зобов'язань.
Аналогічна ситуація і з коригуванням показників накладної. Відповідно до п. 192.1 ст. 192 ПК України, який встановлює підстави для коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включно з наступним за постачанням переглядом цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, котра їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника і отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто ст. 192 ПК України покладає на платників податків обов'язок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту виключно у двох випадках: зміни компенсації вартості, що була визначна договором, або внаслідок повернення попередньої оплати чи товарів.
А тому підхід ДФС, що знайшов своє відображення у листі від 28.09.2015 р. №20539/6/99-99-19-03-02-15 про необхідність виписки розрахунку коригування до податкових накладних, які були складені протягом зазначеного періоду з типом причини "17" (на суму перевищення планової собівартості над договірною) у бік збільшення (на суму перевищення фактичної собівартості над плановою, якщо фактична собівартість виявиться більшою за планову) чи у бік зменшення на суму перевищення планової собівартості над фактичною (якщо фактична собівартість виявиться меншою за планову), фактично не узгоджується з вимогами закону.
Можна багато дискувати навколо моделі податкової реформи, однак усі ці дискусії будуть марними й не дадуть жодного позитивного ефекту, оскільки навіть найдосконаліші закони досить легко дискредитувати в очах платників податків, якщо податкові органи у зв'язку з "революційною необхідністю" продовжуватимуть продукувати такі "творчі підходи" з тлумачення Податкового кодексу, викривляючи його сутність і підмінюючи поняття.