Революція стала історією, забравши в минуле революціонерів. Суперечки, бійки у ФБ до крові, істерики до ригачки навколо тем, ще вчора актуальних, - сьогодні нудні й цікаві тільки сперечальникам. Міст між суспільством і державою, прокладений революцією, впав у глибоку прірву, знищивши навіть надію на зв'язок між ними.
Очевидно (хоча ми не шанувальники лібертаріанського підходу до держави), що для нас сьогодні (саме внаслідок революції та постреволюційного періоду) ідеальна держава - та, котра якомога менше гальмує суспільство, втручаючись у його справи. Очевидно, що суспільство (знову ж таки, його мисляча частина), обтяжене неоціненним, хай і негативним досвідом української революції, у змозі самостійно забезпечити свій розвиток, всупереч усім спробам влади "організувати" і "облаштувати".
З іншого боку, і держава, яка відверто й послідовно демонструє до суспільства зневагу, що межує з хамством, теж почувається цілком самостійною, самодостатньою одиницею, котра керується своїми власними інтересами, відмінними, значною мірою протилежними інтересам суспільства. Парадокс української незалежності полягає в набутті незалежності державою всередині країни (від власного народу), попри повну втрату незалежності в зовнішніх відносинах.
Однак, хоч би як автономно існували держава й суспільство, є точка, в якій їхні інтереси не можуть не перетинатися. Цією точкою перетину завжди були податки. І тут, незважаючи, а можливо й завдяки сучасному станові нашої держави, саме сьогодні є шанс побудувати відносини в нашій країні у тому вигляді, в якому вони мають бути вибудувані, виходячи з цивілізованих стандартів. Відвертий, неприхований популізм влади, її патологічна зайнятість "своїми справами" і відсутність планування навіть у середньостроковій перспективі, сукупно зі злочинним залученням колосальних кредитних коштів від іноземних донорів (що трохи пом'якшує залежність держави від податкових надходжень), створюють передумови для реалізації в країні взаємин між платником податків і державою у форматі, іменованому в цивілізованому світі Сooperative Сompliance (CC).
Що таке СС, і в чому важливість імплементації цього підходу в будь-якій країні, DT.UA вже писало ("Сервіс від фіскалів", 1.09.2017 р.). Це комплексне поняття, що включає легальність (верховенство права, повагу до правових принципів), good governance і належне ставлення у взаємодії двох сторін - платника податків та податкового органу, тобто те, що Х.Грібно (Hans Gribnau) називає процедурною легітимністю, яка "не стосується рішення самого по собі, але стосується процесу прийняття рішення, включно з роботою зі скаргами". Важливий елемент СС - постійний діалог між контролюючим органом і платником податків. Цей процес "спілкування" принципово відрізняється від процесу "повідомлення", "інформування", до якого ми звикли у спілкуванні з податковою. Сторони не просто обмінюються інформацією і на її підставі ухвалюють якісь рішення, діючи абсолютно автономно. Сторони спільно працюють над підготовкою таких рішень, які б максимально відповідали податковому закону, балансуючи свої інтереси з інтересами партнера. Саме партнера, - адже пошук взаємовигідного вирішення того чи іншого суперечливого питання вигідний обом сторонам.
Здавалося б, необхідність такого підходу очевидна й правильна. Нерозумно навіть дискутувати, потрібен чи ні глибокий контакт податкового органу й платника податків, спрямований на компроміс.
Аргументи contra
Однак не все так просто. Такий підхід суперечить одразу кільком принципам оподаткування.
Візьмімо, наприклад, податковий компроміс. Інститут, що неефективно проіснував певний час у нашому податковому праві ще доти, як був офіційно зведений до рангу елемента СС. Податковий компроміс передбачає можливість обговорення між контролюючим органом і платником податків суми донарахованого за результатами перевірки податкового зобов'язання. Він дозволяє платникові податків заплатити меншу суму податку, якщо в процесі переговорів (або, як це є в багатьох країнах, медіації) сторони (насамперед податкова) дійдуть висновку, що швидка сплата меншої суми податку більше відповідатиме інтересам держави, ніж тривалий суд без чіткої перспективи. Таким чином, платник податків заплатить податок на меншу суму, ніж його сумлінний колега, який заплатив податок одразу в повному обсязі, до податкової перевірки. Очевидне порушення принципів рівності та загальності оподаткування, які лежать в основі його справедливості. Очевидно, також під сумнівом опиниться і принцип нейтральності оподаткування.
До того ж те, що сумлінний платник платить більше, призводить до зменшення кількості сумлінних платників податків, адже вони бачать пряму вигоду в ухилянні й наступному компромісі з податковою. І очевидно, що сумлінний платник податків не може вимагати перерахування суми податку на тій підставі, що його колега заплатив у бюджет менше за аналогічних обставин. Чи таке право в нього має бути?
Про що, взагалі, свідчить сам факт податкового компромісу? Якщо податкова служба йде на повідку у платника податків, то для цього є підстави. Які? Недостатня юридична стрункість правової позиції податківців? У такому разі чи можемо ми говорити, що для податкового зобов'язання платника недостатньо підстав? Очевидно, так! Тоді чи можемо ми говорити взагалі про виникнення податкового зобов'язання без належної підстави? Звісно, ні! А якщо підстав досить, і всі вони не викликають сумніву, то чому платник податків платить менше? Це також несправедливо. А якщо податкова побачила суперечність або неоднозначність податкового закону, то чому просто не витлумачити суперечність на користь платника, керуючись ст. 56.21 ПК?
Крім того, важко переоцінити корупціогенність податкового компромісу, особливо в умовах, м'яко кажучи, слабкої вітчизняної демократії.
Водночас процедура податкового компромісу порушує ще один принцип оподаткування, вписаний кров'ю у Велику Хартію Вольностей - "no taxation without representation". Адже тільки парламент на підставі Конституції може встановлювати податки (ст. 92). Оподаткування, впроваджене (змінене) органом виконавчої влади, вже не буде оподаткуванням "за згодою", адже хай навіть умовний зв'язок між платником податків і представницьким органом у тому разі, коли суму (термін, умови платежу) податку змінює орган виконавчої влади, розривається остаточно.
Таким чином, простий у своїй необхідності висновок про згубність податкового компромісу (як, до речі, і багатьох інших процедур у рамках СС) напрошується сам по собі. Від гріха подалі краще утриматися від відкривання цієї скрині Пандори, залишившись у форматі твердого дотримання приписаних законом алгоритмів, уподібнюючи податкову службу Шейлоку, що вимагає в суді фунт живого м'яса нещасного Антоніо в безсмертному шекспірівському "Венеційському купці".
Усі перелічені вище аргументи легко вкладаються у звичний концепт фінансово-правової реальності, не руйнуючи нашого світу. Нам комфортніше відмовитися від новизни нового формату, віддаючи перевагу агресивному, але звичному спарингу протистояння в рамках "сам за себе". Перманентний конфлікт взагалі є звичним середовищем для людини, що рідко виходила зі стану постійних воєн упродовж усієї своєї історії. І потім, нам банально вигідніше хитрувати, "граючи" з податковою на гроші, ніж спілкуватися з відкритими картами. Це так. Так, якщо забути про таку дуже важливу якість людини, як її гідність.
Аргументи pro
Гідність - що це таке? Європейська конвенція з прав людини, як і Конституція, закріплює за людиною право на визнання її гідності суспільством. Наша Конституція каже, що гідність - це соціальна цінність. Однак ми вважаємо, що гідність - це щось незрівнянно більше. Це сила не опускати очі, зустрівшись поглядом із тим, хто сильніший. Це самодостатність. Це особистість. Тому гідність - це не право. Гідність - це обов'язок людини. Обов'язок бути особистістю, а отже - не бути рабом. Це воля людини, її невід'ємна якість, те, що робить людину людиною. Це повага до партнера і його повага до тебе.
Наша гідність - це і причина, і мета. Це те, чому СС - хай і недостатня, але необхідна умова не тільки становлення цивілізованих податкових відносин у нашій країні, а й становлення нації як такої. Нації не в сенсі невиразної сукупності людей, об'єднаних територією, шароварщиною, що набила оскому, і ненавистю до сусідів. А нації рівноправних співвітчизників, які поважають себе й ті інститути, що створені, фінансовані, а отже й керовані ними. Нації "спів-власників" держави, яка їй належить, - розвиненої, квітучої й залежної від суспільства.
Відомий дослідник Валері Бресвейт стверджує, що платник податків, котрий тримає оборонну позицію у відносинах із державою, не тільки вирізняється яскраво вираженою антиурядовою позицією, інвестує в агресивне податкове планування та слабко ідентифікує себе зі статусом громадянина, а й у принципі розчарований у демократії як такій (Braithwaite, 2003). Такий платник податків характерний для країн, які розвиваються. Д-р Дієго Кіньєнес у 2016-2017 рр. провів соціологічні дослідження платників податків - бізнесменів у Колумбії і Великій Британії. Результат більш ніж вражаючий. У Великій Британії податковій довіряють 73% платників податків, у Колумбії - 19%...
СС не може й не повинен забезпечити рівноправність сторін податкових правовідносин. Податкові відносини суть публічні відносини, їх природу не можна й не треба міняти. СС допомагає, без перебільшення, сумістити формалізм і неупередженість податкових норм із етикою й ідеєю справедливості. Справедливості не формальної, але сутнісної, економічної. Тієї, яка допомагає забезпечити відносно рівний результат відносин у суспільстві при рівних початково заданих юридичних можливостях. Адже та обставина, що особа, котра взяла участь у процедурі податкового компромісу, заплатить у бюджет менше податку в абсолютних величинах, ніж особа, котра сплатила податок заздалегідь, сама собою не порушуватиме справедливості, якщо (1) всі однаковою мірою матимуть доступ до процедури податкового компромісу в аналогічній життєвій ситуації, (2) така процедура буде прозорою, прецедентною й загальнодоступною і (3) виключатиме можливість умисного ухиляння від оподаткування з її використанням.
Очевидно, що СС зменшує social costs, пов'язані з адмініструванням податків та ухилянням від оподаткування. Адже СС спрямований на добровільне виконання свого податкового зобов'язання сумлінними платниками податків, що, зрозуміло, кратно зменшує адміністративні витрати і втрати бюджету.
І тут не треба остерігатися дискреції податкових органів через ризики корупції. Ризик корупції не повинен ніколи бути основним мотиватором відмови від тієї чи іншої новації. Будь-який, навіть ідеальний механізм може бути використаний на зло правозастосовною практикою. І - так, зловживання у сфері податкового компромісу, як, до речі, і будь-якого іншого податкового інституту, ймовірні. Однак той позитивний ефект, який чинить СС на розвиток не тільки податкової системи, а й суспільства загалом, важко переоцінити.
Так, у США інститут "offer in compromise" досить успішно існує в податковому праві вже багато років. Закон (IRC #7122(а) уповноважує IRS акцептувати offer in compromise платника податків, якщо є підстави вважати, що податкове зобов'язання не буде виплачене в повному обсязі і запропонована сума справді відповідає платоспроможності платника податків. При цьому платник податків зобов'язується в повному обсязі сплачувати податки впродовж п'яти років після застосування процедури.
У Мексиці процедурою податкової медіації з участю податкового омбудсмена (PRODECON) у 2014-2018 рр. скористалося понад 8000 платників податків. Дві третини процедур закінчилися угодами, згідно з якими платники податків заплатили понад 1 млрд дол. США податків. У цій країні податковий омбудсмен наділений реальними повноваженнями з вирішення податкових конфліктів у рамках спеціальної процедури, участь у якій податківців - обов'язкова. Всі укладені угоди загальнодоступні, а сама процедура повністю прозора.
У Канаді теж діє офіс податкового омбудсмена, до якого платник податків може звернутися після відмови в задоволенні його скарг у рамках адміністративних процедур оскарження. Платник податків може звернутися по захист одного зі своїх прав, передбачених Taxpayer Bill of Rights.
В Австралії побудована ціла система СС, що складається з кількох рівнів та підходів і відома як Піраміда. Вона пронизує собою все податкове регулювання в країні.
При цьому в західному світі можливість податкового компромісу, як і СС, не вважається відхиленням від принципу no taxation without consent (чи, згідно з окремими підходами, є розумним відхиленням), бо хоч рішення про податковий компроміс і ухвалюється не органом законодавчої влади, однак на підставі ухваленого ним закону. До того ж орган виконавчої влади створюється парламентом (або за його участі).
Ми навмисне в цьому матеріалі розглядаємо проблему на прикладі тільки одного з елементів СС - податкового компромісу. Насправді СС - це значно об'ємніше й змістовніше явище. Це насамперед цінності СС: взаєморозуміння, діалог, горизонтальність відносин, взаємна довіра, прозорість, робота на запобігання, - цінності, які проходять червоною ниткою через абсолютно всі інститути податкового права, наповнюючи їх новим сенсом, новим змістом.
Звісно, не треба глибоко вивчати теорію Slippery Slope Framework (Kirchler, Hoelzl, and Wahl, 2008), щоб розуміти: СС не може бути єдиним форматом для взаємин з платником податків, і успіх СС залежить від того, наскільки ефективно використовуватиметься державний примус у податкових правовідносинах. Ці два методи мають комбінуватися, застосовуватися паралельно. Адже використання тільки примусу й залякування платника податків хоч і має позитивний ефект у короткостроковій перспективі, але в довшому періоді ще більше підвищує рівень порушення законодавства з боку платників податків (J.Wielhouwer), поляризуючи платника податків і фіскалів. При цьому ще в 1992 р. Ian Ayres і John Braithwaite стверджували відсутність якогось заздалегідь встановленого алгоритму, шаблону СС, визначаючи СС як метод, підхід до регулювання податкових відносин. Однак очевидно, що СС - необхідний і важливий інструмент, без якого не тільки немислима нинішня цивілізована податкова система, а без якого податкова система не повною мірою легітимна. Так, без перебільшення, СС легітимізує податкову систему, огортаючи її аурою авторитету й довіри до держави з боку платників податків.
Звісно, в нашому праві немає податкового компромісу, і навіть структура основного процесуального документа податкового адміністрування - податкового повідомлення-рішення - не містить мотивувальної частини, не даючи суду навіть теоретичної можливості встановити мотиви притягнення платника податків фіскалами до відповідальності. Наша податкова відповідальність - досі відповідальність без вини. Але навіть у нашому податковому законодавстві вже є деякі елементи СС, такі як розстрочення і відстрочення податкового зобов'язання (ст. 100 ПК), відносно успішно працює досить розвинений інститут податкових консультацій (ст. 52, 53 ПК). У нас досить активно (хоча й недостатньо ефективно без необхідних повноважень) працює офіс бізнес-омбудсмена, а в структурі фіскальної служби створені підрозділи роботи з великими платниками податків. Зрештою, держава на рівні нормативних актів заявила про свій намір перетворити фіскальну службу на сервісну.
Чому ж тоді таке глибоке відчуття ефемерності дій із імплементації цивілізованого підходу у взаєминах держава-платник податків? Чому навіть сама думка про довіру фіскальній службі викликає посмішку в бізнесу? Річ у тотальному лицемірстві влади, що стало її візитівкою, недовірі з боку громадян до всього, що вона робить? Чи в саботажі на рівні самих податківців? Можливо, але не тільки й не так у цьому. СС, як щасливе кохання, - явище, яке має бути взаємним. Формат, який запрацює тільки тоді, коли до нього будуть готові обидві сторони. І неготовність держави, яка, слід віддати належне, все ж таки робить перші, хай поверхові й половинчасті, кроки, наштовхується на небажання суспільства розкритися у відносинах із податківцями.
У відсутності партнерства завжди винні обидві сторони. Теорія ігор учить нас, що побудова взаємовигідних win-win комбінацій, заснованих на взаємній довірі, можлива тільки в далекосяжній перспективі, на основі тривалого досвіду спілкування сторін. Досвіду, який доведе, що обидва партнери - і держава, і платник податків - гідні довіри. Однак цей шлях у 1000 лі, шлях, у проходженні якого однаковою мірою зацікавлені і держава, і платник податків, їм обом почати треба вже зараз.