Революция стала историей, унеся в прошлое революционеров. Споры, драки в ФБ до крови, истерики до рвоты вокруг тем, еще вчера актуальных, - сегодня скучны, и интересны только спорящим. Мост между обществом и государством, проложенный революцией, пал в глубокую пропасть, уничтожив даже надежду на связь между ними.
Очевидно (несмотря на то, что мы не являемся поклонниками либертарианского подхода к государству), что для нас сегодня (именно вследствие революции и постреволюционного периода) идеальное государство - как можно меньше тормозящее общество, вмешиваясь в его дела. Очевидно, что общество (опять-таки, мыслящая его часть), обремененное бесценным, пусть и негативным, опытом украинской революции, в состоянии самостоятельно обеспечить свое развитие вопреки всем попыткам власти "организовать" и "обустроить".
С другой стороны, и государство, откровенно и последовательно демонстрирующее пренебрежение обществом, граничащее с хамством, также чувствует себя вполне самостоятельной, самодостаточной единицей, преследующей свои собственные интересы, отличные, во многом противоречащие интересам общества. Парадокс украинской независимости состоит в обретении независимости государства внутри страны (от собственного народа), при полной утрате независимости во внешних отношениях.
Однако, как бы автономно ни существовали государство и общество, есть точка, в которой их интересы не могут не пересекаться. Этой точкой пересечения всегда являлись налоги. И здесь, несмотря, а возможно и благодаря современному состоянию нашего государства, именно сегодня существует шанс построения отношений в нашей стране в том виде, в котором они должны быть выстроены, исходя из цивилизованных стандартов. Откровенный, нескрываемый популизм власти, ее патологическая занятость "своими делами" и отсутствие планирования даже в среднесрочной перспективе, в совокупности с преступным привлечением колоссальных кредитных средств от иностранных доноров (что несколько смягчает зависимость государства от налоговых поступлений), создают предпосылки для реализации в стране взаимоотношений между налогоплательщиком и государством в формате, именуемом в цивилизованном мире Сooperative Сompliance (CC).
Что такое СС и в чем важность имплементации этого подхода в любой стране, ZN.UA уже писало ("Сервис от фискалов", 1.09.2017 г.). Это комплексное понятие, включающее легальность (верховенство права, уважение к правовым принципам), good governance и надлежащее отношение во взаимодействии двух сторон - налогоплательщика и налогового органа, т.е. то, что Х.Грибно (Hans Gribnau) называет процедурной легитимностью, которая "не касается решения самого по себе, но относится к процессу принятия решения, включая работу с жалобами". Важным элементом СС является постоянный диалог между контролирующим органом и налогоплательщиком. Это процесс "общения" принципиально отличается от процесса "сообщения", "информирования", к которому мы привыкли в общении с налоговой. Стороны не просто обмениваются информацией и на ее основании принимают какие-либо решения, действуя абсолютно автономно. Стороны совместно работают над подготовкой таких решений, которые бы максимально соответствовали налоговому закону, балансируя свои интересы с интересами партнера. Именно партнера - ведь поиск взаимовыгодного решения того или иного спорного вопроса - выгоден обеим сторонам.
Казалось бы, необходимость такого подхода очевидна и правильна. Глупо даже дискутировать о том, нужен или нет глубокий контакт налогового органа и налогоплательщика, направленный на компромисс.
Аргументы contra
Однако не все так просто. Подобный подход противоречит сразу нескольким принципам налогообложения.
Возьмем, к примеру, налоговый компромисс. Институт, неэффективно просуществовавший некоторое время в нашем налоговом праве, еще до того, как был официально возведен в ранг элемента СС. Налоговый компромисс предполагает возможность обсуждения между контролирующим органом и налогоплательщиком суммы доначисленного по результатам проверки налогового обязательства. Он позволяет налогоплательщику заплатить меньшую сумму налога в случае, если в процессе переговоров (или, как это есть во многих странах, медиации) стороны (в первую очередь налоговая) придут к заключению, что быстрая уплата меньшей суммы налога будет более соответствовать интересам государства, чем долгий суд без внятной перспективы. Таким образом, налогоплательщик заплатит налог в сумме меньшей, чем его добросовестный коллега, который заплатил налог сразу в полном объеме, до налоговой проверки. Налицо нарушение принципов равности и всеобщности налогообложения, лежащих в основе его справедливости. Очевидно, также под сомнением окажется и принцип нейтральности налогообложения.
К тому же то, что добросовестный плательщик платит больше, приводит к уменьшению количества добросовестных налогоплательщиков, ведь они видят прямую выгоду в уклонении и последующем компромиссе с налоговой. И очевидно, что добросовестный налогоплательщик не может потребовать пересчета суммы налога на том основании, что его коллега заплатил в бюджет меньше при аналогичных обстоятельствах. Или такое право у него должно быть?
О чем вообще говорит сам факт налогового компромисса? Если налоговая служба идет на поводу у налогоплательщика, то для этого есть основания. Какие? Недостаточная юридическая стройность правовой позиции налоговиков? В таком случае можем ли мы говорить о том, что для налогового обязательства плательщика недостаточно оснований? Очевидно, да! Тогда можем ли мы говорить вообще о возникновении налогового обязательства без надлежащего основания? Конечно, нет! А если оснований достаточно и все они не вызывают сомнения, то почему налогоплательщик платит меньше? Это также несправедливо. А если налоговая усмотрела противоречие или неоднозначность налогового закона, то почему просто не истолковать противоречие в пользу плательщика, руководствуясь ст. 56.21 НК?
Кроме того, сложно переоценить коррупциогенность налогового компромисса, особенно в условиях, мягко говоря, слабой отечественной демократии.
Одновременно процедура налогового компромисса нарушает еще один принцип налогообложения, вписанный кровью в Великую Хартию Вольностей - "no taxation without representation". Ведь только парламент на основании Конституции может устанавливать налоги (ст. 92). Налогообложение, введенное (измененное) органом исполнительной власти, уже не будет налогообложением "по согласию", ведь пусть даже условная связь между налогоплательщиком и представительским органом в случае, если сумму (срок, условия платежа) налога меняет орган исполнительной власти, разрывается окончательно.
Таким образом, простой в своей необходимости вывод о пагубности налогового компромисса (как, к слову, и многих других процедур в рамках СС) напрашивается сам собой. От греха подальше лучше воздержаться от открытия этого ящика Пандоры, оставшись в формате жесткого соблюдения предписанных законом алгоритмов, уподобляя налоговую службу Шейлоку, требующему в суде фунт живого мяса несчастного Антонио в бессмертном шекспировском "Венецианском купце".
Все вышеперечисленные аргументы легко укладываются в привычный концепт финансово-правовой реальности, не разрушая нашего мира. Нам комфортней отказаться от новизны нового формата, предпочитая ей агрессивный, но привычный спарринг противостояния в рамках "сам за себя". Перманентный конфликт вообще является привычной средой для человека, редко выходившего из состояния постоянных войн на протяжении всей своей истории. И потом, нам банально выгодней юлить, "играя" с налоговой на деньги, чем общаться, с открытыми картами. Это так. Так, если забыть о таком очень важном качестве человека, как его достоинство.
Аргументы pro
Достоинство - что это такое? Европейская конвенция по правам человека, как и Конституция, закрепляет за человеком право на признание его достоинства обществом. Наша Конституция говорит, что достоинство - это социальная ценность. Однако мы полагаем, что достоинство - это нечто несравнимо большее. Это сила не опускать глаза, встречаясь взглядом с тем, кто сильнее. Это самодостаточность. Это личность. Поэтому достоинство - это не право. Достоинство - это обязанность человека. Обязанность быть личностью, а значит - не быть рабом. Это свобода человека, его неотъемлемое качество, то, что делает человека человеком. Это уважение к партнеру и его уважение к тебе.
Наше достоинство - это и причина, и цель. Это то, почему СС - пусть и недостаточное, но необходимое условие не только становления цивилизованных налоговых отношений в нашей стране, но и становления нации как таковой. Нации не в смысле невнятной совокупности людей, объединенных территорией, набившей оскомину шароварщиной и ненавистью к соседям. А нации равноправных сограждан, уважающих себя и те институты, которые созданы, финансируемы, а значит и управляемы ими. Нации "со-собственников" принадлежащего ей государства, развитого, преуспевающего и зависимого от общества.
Известный исследователь Валери Бресвейт утверждает, что налогоплательщик, занимающий оборонительную позицию в отношениях с государством, не только отличается ярко выраженной антиправительственной позицией, инвестирует в агрессивное налоговое планирование и слабо идентифицирует себя со статусом гражданина, но и в принципе разочарован в демократии как таковой (Braithwaite, 2003). Такой налогоплательщик характерен для развивающихся стран. Д-р Диего Киньенес в 2016–2017 гг. провел социологические исследования налогоплательщиков - бизнесменов в Колумбии и Великобритании. Результат более чем впечатляющий. В Великобритании налоговой доверяют 73% налогоплательщиков, в Колумбии - 19%...
СС не может и не должно обеспечить равноправие сторон налоговых правоотношений. Налоговые отношения суть публичные отношения, их природу нельзя и не нужно менять. СС помогает, без преувеличения, совместить формализм и беспристрастность налоговых норм с этикой и идеей справедливости. Справедливости не формальной, но сущностной, экономической. Той, которая помогает обеспечить относительно равный результат отношений в обществе при равных первоначально заданных юридических возможностях. Ведь то обстоятельство, что лицо, принявшее участие в процедуре налогового компромисса, заплатит в бюджет меньше налога в абсолютных величинах, чем лицо, уплатившее налог заранее, само по себе не будет нарушать справедливость, если (1) все в равной мере будут иметь доступ к процедуре налогового компромисса в подобной жизненной ситуации, (2) такая процедура будет прозрачной, прецедентной и общедоступной и (3) будет исключать возможность умышленного уклонения от налогообложения с ее использованием.
Очевидно, что СС уменьшает social costs, связанные с администрированием налогов и уклонением от налогообложения. Ведь СС направлен на добровольное исполнение своего налогового обязательства добросовестными налогоплательщиками, что, понятно, кратно уменьшает административные затраты и потери бюджета.
И здесь не надо опасаться дискреции налоговых органов из-за рисков коррупции. Риск коррупции не должен никогда быть основным мотиватором отказа от того либо иного нововведения. Любой, даже самый идеальный механизм может быть использован во зло правоприменительной практикой. И - да, злоупотребления в сфере налогового компромисса, как, к слову, и любого иного налогового института, вероятны. Однако тот позитивный эффект, который оказывает СС на развитие не только налоговой системы, но и общества в целом сложно переоценить.
Так, в США институт "offer in compromise" достаточно успешно существует в налоговом праве уже много лет. Закон (IRC #7122(а) уполномочивает IRS акцептировать offer in compromise налогоплательщика, если есть основания полагать, что налоговое обязательство не будет выплачено в полном объеме и предложенная сумма действительно соответствует платежеспособности налогоплательщика. При этом налогоплательщик обязуется в полном объеме уплачивать налоги на протяжении пяти лет после применения процедуры.
В Мексике процедурой налоговой медиации с участием налогового омбудсмена (PRODECON) в 2014–2018 гг. воспользовалось более 8000 налогоплательщиков. Две трети процедур закончились соглашениями, согласно которых налогоплательщики заплатили более 1 млрд долл. США налогов. В этой стране налоговый омбудсмен наделен реальными полномочиями по разрешению налоговых конфликтов в рамках специальной процедуры, участие в которой налоговиков является обязательным. Все заключенные соглашения общедоступны, а сама процедура полностью прозрачна.
В Канаде также действует офис налогового омбудсмена, к которому налогоплательщик может обратиться после отказа в удовлетворении его жалоб в рамках административных процедур обжалования. Налогоплательщик может обратиться за защитой одного из своих прав, предусмотренных Taxpayer Bill of Rights.
В Австралии построена целая система СС, включающая несколько уровней и подходов и известная как Пирамида. Она пронизывает собой все налоговое регулирование в стране.
При этом в западном мире возможность налогового компромисса, как и СС, не считаются отклонением от принципа no taxation without consent (или, согласно отдельным подходам, являются разумным отклонением), т.к. хотя решение о налоговом компромиссе и принимается не органом законодательной власти, однако на основании принятого им закона. К тому же орган исполнительной власти создается парламентом (либо при его участии).
Мы умышленно в данном материале рассматриваем проблему на примере только одного из элементов СС - налогового компромисса. На самом деле СС - это намного более объемное и содержательное явление. Это, в первую очередь, ценности СС: взаимопонимание, диалог, горизонтальность отношений, взаимное доверие, прозрачность, работа на упреждение, - ценности, которые проходят красной нитью абсолютно через все институты налогового права, наполняя их новым смыслом, новым содержанием.
Конечно, не надо глубоко изучать теорию Slippery Slope Framework (Kirchler, Hoelzl, and Wahl, 2008) чтобы понимать: СС не может быть единственным форматом для взаимоотношений с налогоплательщиком, и успех СС зависит от того, насколько эффективно будет использоваться государственное принуждение в налоговых правоотношениях. Эти два метода должны комбинироваться, применяться параллельно. Ведь использование только принуждения и устрашения налогоплательщика хотя и имеет положительный эффект в краткосрочной перспективе, но в более продолжительном периоде еще более повышает уровень нарушения законодательства со стороны плательщиков налогов (J.Wielhouwer), поляризуя налогоплательщика и фискалов. При этом еще в 1992 г. Ian Ayres и John Braithwaite утверждали отсутствие какого-либо заранее установленного алгоритма, шаблона СС, определяя СС как метод, подход к регулированию налоговых отношений. Однако очевидно, что СС - это необходимый и важный инструмент, без которого не только немыслима сегодняшняя цивилизованная налоговая система, инструмент, без которого налоговая система не в полной мере легитимна. Да, без преувеличения, СС легитимизирует налоговую систему, окутывая ее аурой авторитета и доверия к государству со стороны налогоплательщиков.
Конечно, в нашем праве отсутствует налоговый компромисс, и даже структура основного процессуального документа налогового администрирования - налогового уведомления-решения не содержит мотивировочную часть, не давая суду даже теоретической возможности установить мотивы привлечения налогоплательщика фискалами к ответственности. Наша налоговая ответственность - до сих пор ответственность без вины. Но даже в нашем налоговом законодательстве уже присутствуют некоторые элементы СС, такие как рассрочка и отсрочка налогового обязательства (ст. 100 НК), относительно успешно работает достаточно развитый институт налоговых консультаций (ст. 52, 53 НК). У нас достаточно активно (хотя и недостаточно эффективно без необходимых полномочий) работает офис бизнес-омбудсмена, а в структуре фискальной службы созданы подразделения по работе с крупными налогоплательщиками. В конце концов, государство на уровне нормативных актов заявило свое намерение превратить фискальную службу в сервисную.
Отчего же тогда настолько глубоко чувство эфемерности действий по имплементации цивилизованного подхода во взаимоотношениях государство–налогоплательщик? Почему даже сама мысль о доверии фискальной службе вызывает улыбку у бизнеса? Дело в тотальном лицемерии власти, ставшем ее визитной карточкой, недоверии со стороны граждан ко всему, что она делает? Или в саботаже на уровне самих налоговиков? Возможно, но не только и не столько в этом. СС, как счастливая любовь, - явление, которое должно быть взаимным. Формат, который заработает только тогда, когда к нему будут готовы обе стороны. И неготовность государства, которое, надо отдать должное, все-таки делает первые, пусть поверхностные и половинчатые шаги, наталкивается на нежелание общества раскрыться в отношениях с налоговиками.
В отсутствии партнерства всегда виноваты обе стороны. Теория игр учит нас, что построение взаимовыгодных win-win комбинаций, основанных на взаимном доверии возможно только в долгосрочной перспективе, на основе долгосрочного опыта общения сторон. Опыта, доказывающего, что оба партнера - и государство и налогоплательщик - достойны доверия. Однако этот путь в 1000 ли, путь, в прохождении которого в равной степени заинтересованы и государство, и налогоплательщик, им обоим начать надо уже сейчас.