Останнім часом ПК збагатився новими нормами, які вочевидь дисонують із сучасним розумінням фінансового права, властивим традиційній пострадянській правовій науці. Йдеться про відносно нову для податкового права конструкцію "сервісного обслуговування платників податків", яка передбачає надання державою адміністративних, консультаційних, інформаційних та інших послуг, пов'язаних із реалізацією прав та обов'язків платників податків. Наука не приймає цю конструкцію чи просто ігнорує її. Правозастосовна практика ставиться до неї з осторогою, намагаючись її уникати. Законодавець, сміливо вписавши визначення поняття сервісного обслуговування в текст ст. 14 ПК України, зупинився на цьому, ніби відсмикнувши обпечену руку…
На те є певні підстави, адже "сервісне обслуговування платників податків", на перший погляд, не вписується в парадигму фінансового права, загальноприйняту в сучасній науці. Зазначена конструкція передбачає, що платник податків з особи, наділеної виключно обов'язками у податкових правовідносинах, перетворюється на особу, що також має і право вимагати від держави зустрічного задоволення її прав та забезпечення можливості для реалізації законних інтересів.
Таким чином, фінансові правовідносини в цій частині втрачають свою істотну ознаку, що характеризує їх як державно-владні відносини, найчастіше - як вертикальні правовідносини влади й підпорядкування. У контексті п. 14.1.226-1 ПК ми вже не можемо казати, що істотною ознакою фінансових правовідносин є те, що "одним із учасників фінансових правовідносин завжди виступає держава в особі уповноважених органів, яка дає односторонні владні приписи іншому учасникові, зобов'язаному їх виконати". Так само не можемо стверджувати, що головною ознакою фінансових правовідносин є те, що "ознака підпорядкування є в таких відносинах домінуючою, оскільки вона визначається найважливішими пріоритетами державно-управлінської діяльності".
Імперативний метод
Очевидно, що, надаючи сервісне обслуговування (або послуги) платникам податків, держава в особі уповноважених нею органів сама перетворюється на зобов'язаного суб'єкта. Хоча держорган як зобов'язаний суб'єкт у податкових правовідносинах - уже давно не рідкість, саме собою сприйняття такого відносно нового (порівняно зі старою радянською доктриною фінансового права) формату взаємин "держава - платник податків" дається науці важко. Підходи різняться: від повного неприйняття рівності позицій держоргану й платника податків як такого - до пояснення її імплементацією у фінансово-правову (а отже - публічно-правову) матерію методів, властивих приватному праву. І в першому, і в другому випадку підходи для осмислення зазначених явищ неприйнятні. Вони ще більше заплутують питання, яке, як ми побачимо нижче, цілком логічно вирішується в рамках нинішніх підходів до фінансово-правового регулювання, якщо оцінити їх із урахуванням заново розробленої концепції фінансово-правового зобов'язання.
Так, М. Карасьова вважає, що "метод владних приписів як метод фінансово-правового регулювання стає дедалі більш "лояльним", і в нього найчастіше вбудовуються цивільно-правові "вкраплення". З нею погоджується О. Старовєрова: "в сучасних умовах публічне право дедалі тісніше пов'язується з приватним правом. Відтак, метод владних відносин стає ніби "лояльнішим", і в нього дедалі частіше вписуються риси цивільно-правових відносин".
Справді, фінансове право рясніє запозиченнями цивільно-правових конструкцій. Тільки в податковому праві ми надибуємо податкову заставу (ст. 88, 89 ПК), договір (ст. 100 ПК) та багато інших. Однак, кваліфікуючи їх як "цивільно-правові вкраплення", ми випускаємо з уваги, що ці конструкції, безперечно взяті з цивільного права, були наповнені абсолютно іншим - фінансово-правовим змістом. Так, платник податків і контролюючий орган, укладаючи договір про розстрочку податкового зобов'язання, не можуть урегулювати свої відносини інакше, ніж це визначено в законі, згідно із затвердженою формою договору, сторони договору не можуть відступити від них, а сам договір не може бути визнаний недійсним на підставі невідповідності вимогам ст. 203 ЦК. Орган владних повноважень, укладаючи договір на підставі індивідуального акта, реалізує свої повноваження і не має права вийти за їх межі. Таким чином, зовні схожа з цивільним інститутом конструкція є за змістом фінансово-правовою.
Допускаючи протилежне, а саме - що в цьому випадку йдеться про "поєднання в методі фінансового права імперативного й диспозитивного начал, з переважанням, у підсумку, владних способів юридичного впливу", ми намагаємося, нівелюючи специфіку фінансово-правового методу й фінансово-правових відносин, з'єднати в одному два протилежних за своєю природою методи правового регулювання, які взаємно виключають один одного. Намагаючись змішати публічно- і приватноправові відносини в одному казані, ми не тільки поєднуємо протилежне, ми тим самим фактично заперечуємо фінансове право як самостійну галузь, породжуючи таким чином згубні наслідки для всієї системи права.
Однак як інакше зрозуміти очевидні зміни балансу правових статусів платника податків і податкового органу, зумовлені останніми змінами до ПК?
Давайте розберемося. Але, перш ніж звернутися безпосередньо до аналізу самої проблеми, проаналізуємо природу нового для фінансово-правого регулювання підходу сервісного обслуговування платника податків, що відбитий у п. 14.1.226-1 ст. 14, а також в інших статтях ПК.
Ідеться про підхід, реалізований у розвинених країнах світу, які стоять в авангарді нових методів державного регулювання оподаткування, під умовною назвою Cooperative Compliance (CC). Підхід базується на поглибленій реалізації на рівні як законодавства, так і правозастосування деяких фундаментальних прав та обов'язків платника податків, вказаних, зокрема, в GAP002 Taxpayers' Rights and Obligations. Зокрема, йдеться про право платника податків на інформацію й допомогу, на визначеність, на оскарження дій податкової адміністрації, а також обов'язок бути чесним, співпрацювати з податковим відомством і надавати точну інформацію та документи своєчасно.
Базовий рівень відносин платник податків-держава
За кордоном виділяють кілька рівнів взаємин між платниками податків і державою. Перший, так званий базовий рівень, широко відомий і в нас, він базується на жорсткому імперативі з боку держави при регулюванні податкових нерівних відносин держави й платника податків за типом "влада–підпорядкування". Власне, це ті асиметричні фінансові правовідносини в парадигмі "cops and robbers", до яких звикли ми всі. Відносини, універсальні для всіх без винятку платників податків. Відносини, що існують нині в усіх без винятку країнах. Відносини, без яких неможливе фінансово-правове регулювання як таке.
Зазначені правовідносини передбачають домінуючу (з боку держави) нерівність учасників правовідносин, функціональну підпорядкованість суб'єктів (у рамках публічних фінансів), а також обмеженість дискреції (оперативної самостійності) державних органів, наділених державними повноваженнями. Вони характеризуються послідовністю дій, у яких кожна зі сторін виконує свої функції індивідуально й без комунікації з іншою стороною, котра відповідає своїми діями на дії першої. При цьому головним завданням контролюючого органу є податковий контроль і наступне притягнення до фінансової відповідальності несумлінних платників податків.
Зазначені правовідносини регулюються особливим, специфічним методом фінансового права, якому властиві жорсткий імператив і майновий характер. Адже "будь-які спроби ведення фінансової діяльності на засадах диспозитивності завжди будуть приречені на невдачу, у цьому нас переконують і реальність, і історичні приклади". Однак такий підхід негативно позначається на бажанні платника податків співпрацювати з податковим органом, що, своєю чергою, призводить до протистояння сторін, ухиляння від оподаткування та взаємної недовіри, породжуючи "конфлікт, параною і поляризацію, мінімізує можливості комунікації та дестимулює tax compliance".
Проблемою базового рівня взаємин є також бич податкових правовідносин - правова невизначеність. Висока динамічність і дедалі вища складність податкового права, поєднані з інколи низьким рівнем податкової техніки, породжують передумови для різної інтерпретації податкових норм платником податків і контролюючим органом.
З іншого боку, такий підхід не вичерпує всієї палітри взаємин держави і платника податків, які під впливом вимог часу набирають і інших форм, як і підходи до регулювання податкових відносин. К. Бронжевська, крім базових (у кожному разі прийнятних для більшості платників податків), виділяє ще два рівні взаємин між податковими органами та платником податків, а саме - advanced level і власне CC.
Аdvanced level
Аdvanced level (AL) - рівень, що міститься між базовим рівнем взаємин і СС. Він характеризується інструментами, які частково реалізовані в нас у рамках нинішньої податкової системи. До них належать: легкий доступ до важливої для платника податків інформації через веб-сайти, кол-центри податкової, можливість подачі електронних декларацій, публікація податковим органом роз'яснень і новинних листів, а також, найголовніше, - наявність інституту податкових консультацій, зобов'язуючої сили й інструментів soft law (статути, кодекси поведінки тощо). Уже сьогодні ми можемо говорити, що формально AL у нас реалізований. Однак прислівник "формально" має тут ключове значення. Адже значною мірою реалізовані в нас інструменти скидаються, швидше, на намір законодавця зробити крок назустріч платникові податків, ніж на вже сформований, працюючий механізм.
Так, хоча ДФС консультує платників податків у режимі онлайн, якість таких консультацій далеко не найкраща. Інститут податкових консультацій, задовільно (навіть порівняно з країнами ЄС) реалізований у нас на рівні закону, також далекий від ідеалу, адже насправді зміст податкових консультацій нерідко має відверто фіскальний ухил, а гарантія, передбачена п.п. 4.1.4, 56.21 ПК України, з боку фіскалів нівелюється повністю. Також навряд чи можна говорити про прийняття нашою позитивістською правосвідомістю (хоча б на ментальному рівні) самого факту існування soft law.
Cooperative Compliance
Тим більше ми не можемо говорити про існування в нашій податковій системі підходу, що відповідає СС, однак намір законодавця, який ввів п. 14.1.226-1 у текст ПК, очевидний. І якщо ми взяли курс на імплементацію формату "service for clients", актуальність усвідомлення його на рівні вітчизняної науки важко переоцінити.
Характеризуючи легітимність СС, К. Бронжевська вказує, що він передбачає (1) легальність (верховенство права, повага до правових принципів), (2) good governance і (3) належне ставлення (у взаємодії двох сторін, але переважно з боку податкових органів). Належне ставлення - це те, що Грибно називає процедурною легітимністю, яка "не стосується рішення самого по собі, але належить до процесу прийняття рішення, включно з роботою зі скаргами". Саме це специфічне ставлення є серцевиною СС, уже сьогодні впровадженого в Австралії, Новій Зеландії, Нідерландах та інших країнах. На 2013 р. із 24 проаналізованих OECD країн тільки п'ять (Німеччина, Гонконг, Угорщина, Італія. Португалія) не мали формалізованої процедури сoopertive compliance model. Інші країни або мали формалізовані процедури, або перебували на стадії реалізації пілотних проектів.
Основною метою СС є, з одного боку, створення умов для добровільної співпраці між податковими органами та платниками податків у тих сферах, де така співпраця може зрости, а з іншого - зменшити недоброчесність із боку платників податків. СС передбачає дуже тісну співпрацю між платниками податків (окремою групою великих платників податків або різними групами, як це прийнято в Нідерландах) і податковими органами в процесі не тільки стягнення податку, а й податкового планування. Платник податків у такому разі сприймається податковим органом не тільки й не так як піднаглядний суб'єкт, а, радше, як клієнт, котрому надаються податкові сервіси, у процесі отримання яких платник податків розділяє відповідальність щодо прийнятих ним рішень із податковим органом, погоджуючи податкові наслідки тієї чи іншої операції до її здійснення. По суті, в особі податкового інспектора платник податків отримує не злобного контролера, а доброзичливого account manager, який веде клієнта, а в податковому контролі акценти зміщуються з виявлення помилок і покарання платника податків на супровід, перевірку та коригування його повсякденної поведінки.
Звернімося до прикладу Нідерландів, де інститут СС представлений у вигляді Horizontal Monitoring, що "належить до взаємної довіри між платником податків і податковим та митним управлінням Нідерландів і є більш точним визначенням обов'язків та варіантів забезпечення застосування закону й виконання взаємних угод. При цьому відносини між громадянами та урядом стають більш рівномірними. Горизонтальний моніторинг також сумісний із соціальними змінами, згідно з якими особиста відповідальність громадян супроводжується відчуттям великої важливості дотримання закону. Крім того, концепція горизонтального моніторингу також передбачає, що правозастосування можливе в сучасному складному й мінливому суспільстві виключно при використанні знань суспільства". Згодом позитивний приклад Нідерландів був сприйнятий в Австрії і Словенії у відносинах із великими платниками податків. У США реалізується аналогічна програма Compliance Assurance Process. Експеримент із впровадженням СС у 2011 р. намагалися організувати і в нас, однак завершився він безуспішно.
Таким чином, платник податків, з одного боку, відкривається податковому органу, роблячи свій облік прозорішим, а з іншого - має право вимагати належного рівня послуг від фіскалів. Незважаючи на, здавалося б, райдужні перспективи впровадження СС, експерти вирізняють деякі ризики цього інституту. Ризики пов'язані насамперед із самою природою податкових відносин, в основі якої лежить конфлікт інтересів держави і приватної особи. Такі відносини досить складно перетворити на "win-win" для обох сторін. Крім того, зі зрозумілих причин, СС пов'язаний із корупційними ризиками, викликаними високою ймовірністю того, що відносини між клієнтом та account manager одного разу стануть значно тіснішим, ніж це задумувалося спочатку. Помножені на цілком поясниму непрозорість взаємин у рамках СС, корупційні ризики зростають кратно.
Неоднозначним аспектом СС є також індивідуальний підхід податкового органу до платника податків. Окрім очевидних плюсів, медаль має й інший бік - порушення принципу рівності оподаткування, а також надмірну, на думку декого, дискрецію державного органу виконавчої влади, здатного (а іноді - зобов'язаного) замінити собою судову і навіть законодавчу гілку влади у відносинах з окремо взятим платником податків, що прямо порушує принцип верховенства права.
Ще одним потенційним ризиком застосування CC слід назвати можливий вплив такої "поглибленої" співпраці між державою й конкретним підприємством на конкуренцію. Мабуть, хрестоматійним прикладом для європейської спільноти став кейс компанії Apple, що скористалася в Ірландії благами співпраці з податковим відомством, уклавши угоди про особливості сплати компаніями групи Apple податку на прибуток в Ірландії. Однак Єврокомісія визнала отримані компанією Apple податкові преференції недопустимою для конкуренції державною допомогою. Підсумком співпраці з ірландською податковою для Apple став обов'язок відшкодувати 13 млрд євро недоплачених урядові Ірландії податків. А тепер саме час нагадати, що аналогічні механізми успішно впроваджуються і в нашій країні, адже з 2 серпня в повному обсязі став діяти Закон "Про державну допомогу суб'єктам господарювання", який наділяє Антимонопольний комітет повноваженнями відстежувати держдопомогу, котра впливає або може вплинути на конкуренцію. А формою такої держдопомоги, що підпадає під пильне око АМКУ, можуть стати податкові пільги, списання податкової заборгованості і навіть розстрочка/відстрочка сплати податкових зобов'язань у разі відповідності певним критеріям.
З іншого боку, переваги СС як для платника податків, так і для податкового органу очевидні. Платник податків виграє від правової визначеності, маючи можливість передбачити податкові наслідки своїх операцій, заздалегідь узгодивши їх із податківцями. Він значно менше витрачає часу на прийняття бізнес-рішень, а також часу й фінансів - на податковий аудит, у т.ч. у вигляді відсутності податкових перевірок та штрафів за порушення податкового законодавства. Тут також дуже важлива репутаційна складова, адже платник податків, включений у відносини СС, є сумлінним за визначенням. Практично такі самі переваги від СС отримує й податковий орган.
Слід зазначити, що у відносини СС, крім платника податків та фіскалів, залучені й інші особи. До них належать фінансово-кредитні установи (банки), незалежні аудитори, податкові радники та бухгалтери, які беруть активну участь як в обміні інформацією між учасниками податкових правовідносин, так і в підтвердженні дійсності даних звітності платника податків, оцінці операцій, ризиків, активів платника з метою оподаткування. Залучення таких осіб породжує "горизонтальний контроль", у якому дані перевірок незалежних аудиторів сприймаються податківцями автоматично, не вимагаючи повторної перевірки.
Зазначимо, що перед нами не стоїть питання - запроваджувати СС чи ні. СС - це вже реальність податкового життя розвинених країн. Від нас залежить не те, чи буде СС представлений в українській податковій системі чи ні, а лише коли і в якому вигляді це відбудеться й наскільки всі ми будемо готові до цього. Дуже хотілося б уберегти свою країну, з одного боку, від шаленого запозичення сирих західних моделей для низькопробного авантюрного експериментування (як у випадку з податком на виведений капітал), а з іншого - від спотворення загалом непоганої ідеї суто українським її виконанням (як у випадку з конкурсом до Верховного суду).
У рамках СС відбувається дуже складний процес: податкові відносини перетворюються з класичних фінансових правовідносин влади-підпорядкування - на клубок взаємозалежних відносин рівних сторін (державного органу, платника податків, податкового консультанта, банку тощо), кожна з яких має як зобов'язання, так і права вимагати від інших сторін. Можливо, новий інститут руйнує звичне розуміння фінансового права, доповнюючи імперативний метод правового регулювання диспозитивним? Ми переконані у протилежному і вважаємо, що СС повністю вписується в сучасну доктрину фінансового права. Розберімося.
СС і метод фінансового права
У рамках відносин сервісного обслуговування платника податків державою очевидно, що платник податків з особи, зобов'язаної у правовідносинах, перетворюється на особу, наділену правом вимоги. Своєю чергою, державний орган є носієм обов'язків, які він виконує на користь платника податків. На перший погляд, таке зниження акцентів свідчить про рівність сторін правовідносин і про диспозитивний характер методу правового регулювання. Однак не все так просто, якщо розібратися в суті правовідносин глибше.
Як було сказано вище, сутнісною ознакою імперативного методу фінансового права є не жорсткість імперативу правової норми чи її обов'язковість (обов'язковість - невід'ємна характеристика будь-якої правової норми), а можливість суб'єктів замінювати законодавче регулювання відносин між собою домовленістю та включення до складу відносин суб'єкта, наділеного владними повноваженнями, тобто від початку не рівного суб'єкта. Якщо цивільно-правові норми встановлюють відкритий перелік варіантів поведінки, то фінансово-правові визначають закритий перелік, значно обмежуючи волю сторін. Це й становить квінтесенцію загальної теорії поділу права на публічне й приватне.
У цьому контексті нескромно звернемося до власних розробок категорії фінансово-правового зобов'язання. Колись, у 2011 р., припущення, що двостороннє фінансово-правове зобов'язання вже існує в рамках фінансових правовідносин, було надто сміливим і викликало в колег, у кращому разі, поблажливу посмішку. Однак сьогодні об'єктивність існування цієї категорії поза сумнівами. Фінансово-правове зобов'язання (ФПЗ) виступає як взаємозв'язок суб'єктивних прав і юридичних обов'язків кожної з його сторін, має індивідуальний характер, а його реалізація спирається на примусову силу держави. Суб'єктами ФПЗ може бути держава (безпосередньо або в особі уповноважених державних органів), територіальні громади (в особі органів місцевого самоврядування або органів місцевої влади), колективні та індивідуальні суб'єкти.
При цьому відмітною рисою всього інституту ФПЗ виступає не рівність його суб'єктів між собою (вони не рівні), а публічно-правова природа їх взаємозв'язку, в межах якої держава, закріплюючи за суб'єктами кореспондуючі одне одному права та обов'язки, права вимоги й домагання, водночас позбавляє суб'єктів (у тому числі тих, що виступають від імені держави) можливості змінювати своєю волею волю держави, виходити за межі закріплених нормативно-правовими актами правил поведінки у сфері публічної фінансової діяльності. Саме тому відносини ФПЗ є публічними, фінансово-правовими.
Держава, регулюючи фінансові відносини у відомому в Європі форматі Responsive Regulation, зобов'язує саму себе в особі держорганів стосовно платника податків. Згадаймо А. Єлістратова: "Держава у змозі протиставлятися сама собі у своїх органах: держава як суд може виступати проти держави як адміністратора, держава-міністр може протиставлятися державі-парламенту. Держава, таким чином, може допустити видимість суб'єктивного права для своїх компетенцій, локалізованих в органах, адже ці органи - люди з плоті й крові. Держава може уособлювати у своїх органах певні, взаємно розчленовані прояви своєї істоти. Проте суб'єкт усіх цих компетенцій залишається недоторканним у своїй єдності. Державна воля ніколи не може бути розщеплена".
Таким чином, держава, в рамках фінансово-правових, імперативних відносин, зобов'язує себе в особі уповноважених органів надавати платникові податків адміністративні, консультаційні, інформаційні та інші послуги. Однак порядок, підстави й межі їх надання чітко регулюються нормами фінансового права. Отже, держава виступає у двох іпостасях. З одного боку - це регулюючий суб'єкт, наділений стосовно платника владними повноваженнями, з іншого боку - суб'єкт, зобов'язаний діяти на користь платника податків, наділений автономією у визначених законом рамках.
***
Процес побудови відносин СС тривалий і складний. Адже сплата податків - не тільки економічний, а й "соціальний процес, у якому платники податків обмінюються інформацією, досвідом, відносинами та патернами поведінки. Які відображають їхню оцінку витрат і доходів і, отже, їх відповідність вимогам податкового права". СС залежить не тільки від правових чинників, а й (можливо, більшою мірою) від культурних, етичних та економічних реалій, від взаємин уряду й громадянина, що, у зв'язку з певними історичними та моральними передумовами, може ненавидіти уряд, будучи патріотом своєї країни, особливо коли уряд краде (або, скажемо м'якше, використовує неефективно) зібрані податки. У такому разі платник податків цілком свідомо й справедливо (хоча настільки ж і деструктивно) карає уряд за його неефективність.
Процес побудови СС - двосторонній, це процес зближення, здавалося б, діаметрально протилежних за своїми інтересами сторін правовідносин, примирення їх між собою на основі взаємної довіри та поваги. Це процес, який залежить від податкової політики держави, що послідовно вибирає у відомій нам із теорії ігор "дилемі ув'язненого", win-win результат навіть, можливо, на шкоду фіскальним інтересам, тим самим переконуючи протилежного "гравця" в тому, що саме цей результат держава вибере і в наступному раунді "гри". Так будується довіра.
Реальність існування й ефективності СС уже сьогодні доведена багатьма країнами. Ми не маємо права відкидати його чи від нього ухилятися. Наше завдання - найбільш повно і безболісно вписати СС в існуючу правову матерію (і, як ми показали, це абсолютно реально), що буде тільки першим кроком у його імплементації, яка потребує значного часу для побудови взаємної довіри між сторонами найконфліктніших відносин.