В последнее время НК обогатился новыми нормами, которые очевидно диссонируют с современным пониманием финансового права, присущим традиционной постсоветской правовой науке. Речь идет об относительно новой для налогового права конструкции "сервисного обслуживания налогоплательщиков", предполагающей предоставление государством административных, консультационных, информационных и иных услуг, связанных с реализацией прав и обязанностей налогоплательщиков. Наука не принимает данную конструкцию, либо просто игнорирует ее. Правоприменительная практика, относится к ней с опаской, пытаясь ее избегать. Законодатель, смело вписав определение понятия сервисного обслуживания в текст ст. 14 НК Украины, остановился на этом, словно отдернув обожженную руку…
На то есть определенные основания, ведь "сервисное обслуживание налогоплательщиков", на первый взгляд, не вписывается в парадигму финансового права, общепринятую в современной науке. Данная конструкция предполагает, что налогоплательщик из лица, обладающего исключительно обязанностями в налоговых правоотношениях, превращается в лицо, также имеющее и право требовать от государства предоставления встречного удовлетворения его прав и обеспечения возможности для реализации законных интересов.
Таким образом, финансовые правоотношения в этой части лишаются своего существенного признака, характеризующего их как государственно-властные отношения, чаще всего как вертикальные правоотношения власти и подчинения. В контексте п. 14.1.226-1 НК мы уже не можем говорить о том, что существенным признаком финансовых правоотношений является то, что "одним из участников финансовых правоотношений всегда выступает государство в лице уполномоченных органов, которое дает односторонние властные предписания другому участнику, обязанному их выполнить". Точно так же не можем утверждать, что главным признаком финансовых правоотношений является то, что "признак подчинения является в таких отношениях доминирующим, поскольку он определяется важнейшими приоритетами государственно-управленческой деятельности".
Императивный метод
Очевидно, что предоставляя сервисное обслуживание (или услуги) налогоплательщикам, государство в лице уполномоченных им органов само превращается в обязанного субъекта. Несмотря на то, что госорган как обязанный субъект в налоговых правоотношениях - уже давно не редкость, само по себе восприятие такого относительно нового (по сравнению со старой советской доктриной финансового права) формата взаимоотношений "государство - налогоплательщик" дается науке сложно. Подходы разнятся: от полного неприятия равности позиций госоргана и налогоплательщика как таковой - до объяснения ее имплементацией в финансово-правовую (а значит публично-правовую) материю методов, присущих частному праву. И в первом, и во втором случае подходы для осмысления указанных явлений неприемлемы. Они еще более запутывают вопрос, который, как мы увидим ниже, вполне логично разрешается в рамках существующих подходов к финансово-правовому регулированию, если оценить их с учетом вновь разработанной концепции финансово-правового обязательства.
Так, М. Карасева считает, что "метод властных предписаний в качестве метода финансово-правового регулирования становится все более "лояльным", и в него чаще всего встраиваются гражданско-правовые "вкрапления". С ней соглашается О. Староверова: "в современных условиях публичное право все теснее сопрягается с частным правом. В итоге метод властных отношений становится как бы более "лояльным", и в него все чаще вписываются черты гражданско-правовых отношений".
Действительно, финансовое право пестрит заимствованиями гражданско-правовых конструкций. Только в налоговом праве мы встречаем налоговый залог (ст. 88, 89 НК), договор (ст. 100 НК) и многие другие. Однако, квалифицируя их в качестве "гражданско-правовых вкраплений", мы упускаем то, что данные конструкции, бесспорно взятые из гражданского права, были наполнены абсолютно иным - финансово-правовым содержанием. Так, налогоплательщик и контролирующий орган при заключении договора о рассрочке налогового обязательства не могут урегулировать свои отношения иначе, чем это определено в законе и, соответственно, утвержденной формой договора, стороны договора не могут отступить от них, а сам договор не может быть признан недействительным на основании несоответствия требованиям ст. 203 ГК. Орган властных полномочий, заключая договор на основании индивидуального акта, реализует свои полномочия, и не вправе выйти за их пределы. Таким образом, внешне схожая с гражданским институтом конструкция является по содержанию финансово-правовой.
Допуская обратное, а именно - что в данном случае речь идет о "сочетании в методе финансового права императивного и диспозитивного начал, с преобладанием в конечном счете властных способов юридического воздействия", мы пытаемся, нивелируя специфику финансово-правового метода и финансово-правовых отношений, соединить в одном два противоположные по своей природе метода правового регулирования, взаимно исключающие друг друга. Пытаясь смешать публично- и частноправовые отношения в одном котелке, мы не только сопрягаем противоположное, мы тем самым фактически отрицаем финансовое право как самостоятельную отрасль, порождая тем самым пагубные последствия для всей системы права.
Однако как по-другому понять очевидные изменения баланса правовых статусов налогоплательщика и налогового органа, обусловленные последними изменениями в НК?
Давайте разберемся. Но прежде чем обратиться непосредственно к анализу самой проблемы, проанализируем природу нового для финансово-правого регулирования подхода сервисного обслуживания налогоплательщика, нашедшего свое отображение в п. 14.1.226-1 ст. 14, а также в других статьях НК.
Речь идет о подходе, реализованном в развитых странах мира, стоящих в авангарде новых методов государственного регулирования налогообложения, под условным названием Cooperative Compliance (CC). Подход базируется на углубленной реализации как на уровне законодательства, так и правоприменения некоторых фундаментальных прав и обязанностей налогоплательщика, указанных в частности, в GAP002 Taxpayers' Rights and Obligations. В частности, речь идет о праве налогоплательщика на информацию и помощь, на определенность, на обжалование действий налоговой администрации, а также обязанности быть честным, сотрудничать с налоговым ведомством и предоставлять точную информацию и документы своевременно.
Базовый уровень отношений налогоплательщик-государство
За рубежом выделяют несколько уровней взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. Первый, так называемый базовый уровень, широко известен и у нас, он основывается на жестком императиве со стороны государства при регулировании налоговых неравных отношений государства и налогоплательщика по типу "власть-подчинение". Собственно, это те ассиметричные финансовые правоотношения в парадигме "cops and robbers", к которым привыкли мы все. Отношения, универсальные для всех без исключения налогоплательщиков. Отношения, существующие ныне во всех без исключения странах. Отношения, без которых невозможно финансово-правовое регулирование как таковое.
Данные правоотношения предполагают доминирующее (со стороны государства) неравенство участников правоотношений, функциональную подчиненность субъектов (в рамках публичных финансов), а также ограниченность дискреции (оперативной самостоятельности) государственных органов, облеченных государственными полномочиями. Они характеризуются последовательностью действий, в которых каждая из сторон выполняет свои функции индивидуально и без коммуникации с другой стороной, отвечающей своими действиями на действия первой. При этом главной задачей контролирующего органа является налоговый контроль и последующее привлечение к финансовой ответственности недобросовестных налогоплательщиков.
Указанные правоотношения регулируются посредством особого, специфического метода финансового права, которому свойственны жесткий императив и имущественный характер. Ведь "любые попытки ведения финансовой деятельности на началах диспозитивности всегда будут обречены на неудачу, в этом нас убеждают и действительность, и исторические примеры". Однако такой подход негативно влияет на желание налогоплательщика сотрудничать с налоговым органом, что, в свою очередь, приводит к противостоянию сторон, уклонению от налогообложения и взаимному недоверию, порождая "конфликт, паранойю и поляризацию, минимизирует возможности коммуникации и дестимулирует tax compliance".
Проблемой базового уровня взаимоотношений является также бич налоговых правоотношений - правовая неопределенность. Высокая динамичность и возрастающая сложность налогового права, сопряженная с порою низким уровнем налоговой техники, порождает предпосылки для различной интерпретации налоговых норм со стороны налогоплательщика и контролирующего органа.
С другой стороны, такой подход не исчерпывает всю палитру взаимоотношений государства и налогоплательщика, которые под влиянием требований времени приобретают и другие формы, равно как и подходы к регулированию налоговых отношений. К. Бронжевска выделяет, кроме базовых (в любом случае приемлемых для большинства налогоплательщиков), еще два уровня взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиком, а именно - advanced level и собственно CC.
Аdvanced level
Аdvanced level (AL) - уровень, находящийся между базовым уровнем взаимоотношений и СС. Он характеризуется инструментами, которые частично реализованы у нас в рамках существующей налоговой системы. К ним относятся: легкий доступ к важной для налогоплательщика информации через веб-сайты, колл-центры налоговой, возможность подачи электронных деклараций, публикация налоговым органом разъяснений и новостных писем, а также, самое главное, - наличие института налоговых консультаций, обязывающей силы и инструментов soft law (статуты, кодексы поведения и т.д.). Уже сегодня мы можем говорить, что формально AL у нас реализован. Однако наречие "формально" имеет здесь ключевое значение. Ведь, в значительной степени, реализованные у нас инструменты выглядят скорее намерением законодателя сделать шаг навстречу налогоплательщику, чем уже состоявшимся, работающим механизмом.
Так, несмотря на то, что ГФС осуществляет консультирование налогоплательщиков в режиме онлайн, качество таких консультаций оставляет желать лучшего. Институт налоговых консультаций, вполне сносно (даже по сравнению со странами ЕС) реализованный у нас на уровне закона, также далек от идеала, ведь в действительности содержание налоговых консультаций нередко носит откровенно фискальный уклон, а гарантия, предусмотренная п.п. 4.1.4, 56.21 НК Украины, со стороны фискалов нивелируется полностью. Также вряд ли можно говорить о принятии нашим позитивистским правосознанием (хотя бы на ментальном уровне) самого факта существования soft law.
Cooperative Compliance
Тем более мы не можем говорить о существовании в нашей налоговой системе подхода, соответствующего СС, однако намерение законодателя, включившего п. 14.1.226-1 в текст НК, очевидно. И коль мы взяли курс на имплементацию формата "service for clients", актуальность осознания его на уровне отечественной науки трудно переоценить.
Характеризуя легитимность СС, К. Бронжевска указывает, что она предполагает (1) легальность (верховенство права, уважение к правовым принципам), (2) good governance и (3) надлежащее отношение (во взаимодействии двух сторон, но в основном со стороны налоговых органов). Надлежащее отношение - это то, что Грибно называет процедурной легитимностью, которая "не касается решения самого по себе, но относится к процессу принятия решения, включая работу с жалобами". Именно это специфическое отношение является сердцевиной СС, уже сегодня внедренного в Австралии, Новой Зеландии, Нидерландах и других странах. По состоянию на 2013 г. из 24 проанализированных OECD стран, только пять (Германия, Гонконг, Венгрия, Италия. Португалия) не имели формализованной процедуры сoopertive compliance model. Остальные страны либо имели формализованные процедуры, либо пребывали на стадии реализации пилотных проектов.
Основной целью СС является, с одной стороны, создание условий для добровольного сотрудничества между налоговыми органами и налогоплательщиками в тех сферах, где такое сотрудничество может возрасти, а с другой - уменьшить недобропорядочностьсо стороны налогоплательщиков. СС предполагает очень тесное сотрудничество между налогоплательщиками (отдельной группой больших налогоплательщиков или разными группами, как это принято в Нидерландах) и налоговыми органами в процессе не только взимания налога, но и налогового планирования. Налогоплательщик в данном случае воспринимается налоговым органом в качестве не только и не столько поднадзорного субъекта, сколько клиента, которому предоставляются налоговые сервисы, в процессе получения которых налогоплательщик разделяет ответственность по принимаемым им решениям с налоговым органом, согласовывая налоговые последствия той или иной операции до ее совершения. По сути, в лице налогового инспектора налогоплательщик получает не злобного контролера, а доброжелательного account manager, который ведет клиента, а в налоговом контроле акценты смещаются с выявления ошибок и наказания налогоплательщика на сопровождение, проверку и корректировку его повседневного поведения.
Обратимся к примеру Нидерландов, где институт СС представлен в виде Horizontal Monitoring, который "относится к взаимному доверию между налогоплательщиком и налоговым и таможенным управлением Нидерландов, и является более точным определением обязанностей и вариантов обеспечения применения закона и выполнения взаимных соглашений. При этом отношения между гражданами и правительством становятся более равномерными. Горизонтальный мониторинг также совместим с социальными изменениями, согласно которым личная ответственность граждан сопровождается чувством большой важности соблюдения закона. Кроме того, концепция горизонтального мониторинга также подразумевает, что правоприменение возможно в современном сложном и быстро меняющемся обществе исключительно при использовании знаний общества". Со временем положительный пример Нидерландов был воспринят в Австрии и Словении в отношениях с крупными налогоплательщиками. В США реализуется аналогичная программа Compliance Assurance Process. Эксперимент с внедрением СС в 2011 г. пытались организовать и у нас, однако завершился он безуспешно.
Таким образом, налогоплательщик, с одной стороны, открывается налоговому органу, делая свой учет прозрачнее, а с другой - имеет право требовать предоставления надлежащего уровня услуг со стороны фискалов. Несмотря на, казалось бы, радужные перспективы внедрения СС, эксперты выделяют некоторые риски этого института. Риски связаны в первую очередь с самой природой налоговых отношений, в основе которой лежит конфликт интересов государства и частного лица. Такие отношения достаточно сложно превратить в "win-win" для обеих сторон. Кроме того, по понятным причинам, СС сопряжен с коррупционными рисками, вызванными высокой вероятностью того, что отношения между клиентом и account manager однажды станут намного теснее, чем это задумывалось изначально. Помноженные на вполне объяснимую непрозрачность взаимоотношений в рамках СС, коррупционные риски возрастают кратно.
Неоднозначной стороной СС является также индивидуальный подход налогового органа к налогоплательщику. Кроме очевидных плюсов, медаль имеет и другую сторону - нарушение принципа равенства налогообложения, а также чрезмерную, по мнению некоторых, дискрецию государственного органа исполнительной власти, способного (а иногда и должного) заменить собой судебную и даже законодательную ветвь власти в отношениях с отдельно взятым налогоплательщиком, что прямо нарушает принцип верховенства права.
Еще одним потенциальным риском применения CC следует отметить возможное влияние такого "углубленного" сотрудничества между государством и конкретным предприятием на конкуренцию. Пожалуй, хрестоматийным примером для европейского сообщества стал кейс компании Apple, воспользовавшейся в Ирландии благами сотрудничества с налоговым ведомством путем заключения соглашений об особенностях уплаты компаниями группы Apple налога на прибыль в Ирландии. Однако Еврокомиссия признала полученные компанией Apple налоговые преференции недопустимой для конкуренции государственной помощью. Итогом сотрудничества с ирландской налоговой для Apple стала обязанность возместить 13 млрд евро недоплаченных правительству Ирландии налогов. А теперь самое время напомнить, что аналогичные механизмы с успехом внедряются и в нашей стране, ведь со 2 августа в полном объеме вступил в действие Закон "О государственной помощи субъектам хозяйствования", который уполномочивает Антимонопольный комитет отслеживать госпомощь, влияющую или способную повлиять на конкуренцию. А формой подобной госпомощи, подпадающей под пристальный взор АМКУ, могут стать налоговые льготы, списание налоговой задолженности и даже рассрочка/отсрочка уплаты налоговых обязательств в случае соответствия определенным критериям.
С другой стороны, очевидными являются преимущества СС как для налогоплательщика, так и для налогового органа. Налогоплательщик выигрывает от правовой определенности, когда может предугадать налоговые последствия своих операций, заранее согласовав их с налоговиками. Для него значительно уменьшается время на принятие бизнес-решений, а также временные и финансовые затраты на налоговый аудит, в т.ч. в виде отсутствия налоговых проверок и штрафов за нарушения налогового законодательства. Здесь также очень важна репутационная составляющая, ведь налогоплательщик, включенный в отношения СС, является добросовестным по определению. Практически такие же преимущества от СС получает и налоговый орган.
Необходимо отметить, что в отношения СС вовлечены и другие лица, кроме налогоплательщика и фискалов. К ним относятся финансово-кредитные учреждения (банки), независимые аудиторы, налоговые советники и бухгалтера, принимающие активное участие как в обмене информацией между участниками налоговых правоотношений, так и в подтверждении действительности данных отчетности налогоплательщика, оценке операций, рисков, активов плательщика для целей налогообложения. Вовлечение таких лиц порождает "горизонтальный контроль", в котором данные проверок независимых аудиторов воспринимаются налоговиками автоматически, не требуя перепроверки.
Отметим, что перед нами не стоит вопрос - внедрять СС или нет. СС - это уже реальность налоговой жизни развитых стран. От нас зависит не то, будет ли СС представлен в украинской налоговой системе или нет, а лишь когда и в каком виде это произойдет и насколько все мы будем готовы к этому. Очень хотелось бы уберечь свою страну, с одной стороны, от оголтелого заимствования сырых западных моделей для низкопробного авантюрного экспериментирования (как в случае с налогом на выведенный капитал), а с другой - извращение в целом неплохой идеи чисто украинским ее исполнением (как в случае с конкурсом в Верховный суд).
В рамках СС происходит очень сложный процесс: налоговые отношения превращаются из классических финансовых правоотношений власти-подчинения в клубок взаимосвязанных отношений равных сторон (государственного органа, налогоплательщика, налогового консультанта, банка и т.д.), каждая из которых имеет как обязательства, так и права требования по отношению к другим сторонам. Возможно, новый институт разрушает привычное понимание финансового права, дополняя императивный метод правого регулирования диспозитивным? Мы убеждены в обратном и полагаем, что СС полностью вписывается в современную доктрину финансового права. Давайте разберемся.
СС и метод финансового права
В рамках отношений сервисного обслуживания налогоплательщика государством очевидно, что налогоплательщик из лица, обязанного в правоотношениях, превращается в лицо, обладающее правом требования. В свою очередь, государственный орган является носителем обязанностей, которые он выполняет в пользу налогоплательщика. На первый взгляд, такое снижение акцентов говорит о равности сторон правоотношений и о диспозитивном характере метода правового регулирования. Однако не все так просто, если разобраться в сущности правоотношений глубже.
Как было сказано выше, сущностным признаком императивного метода финансового права является не жесткость императива правовой нормы или ее обязательность (обязательность - неотъемлемая характеристика любой правовой нормы), но возможность субъектов заменять законодательное регулирование отношений между собой договоренностью и включение в состав отношений субъекта, наделенного властными полномочиями, т.е. изначально не равного субъекта. Если гражданско-правовые нормы устанавливают открытый перечень вариантов поведения, то финансово-правовые определяют закрытый перечень, значительно ограничивая волю сторон. Это и составляет квинтэссенцию общей теории деления права на публичное и частное.
В этом контексте нескромно обратимся к собственным разработкам категории финансово-правового обязательства. Когда-то, в 2011 г., допущение того, что двустороннее финансово-правовое обязательство уже существует в рамках финансовых правоотношений было слишком смелым и вызывало у коллег в лучшем случае снисходительную улыбку. Однако сегодня объективность существования данной категории не вызывает сомнений. Финансово-правовое обязательство (ФПО) выступает как взаимосвязь субъективных прав и юридических обязанностей каждой из его сторон, носит индивидуальный характер, а его реализация опирается на принудительную силу государства. Субъектами ФПО может быть государство (непосредственно либо в лице уполномоченных государственных органов), территориальные общины (в лице органов местного самоуправления или органов местной власти), коллективные и индивидуальные субъекты.
При этом отличительной чертой всего института ФПО выступает не равенство его субъектов между собой (они не равны), а публично-правовая природа их взаимосвязи, в пределах которой государство, закрепляя за субъектами корреспондирующие друг другу права и обязанности, права требования и притязания, в то же время лишает субъектов (в том числе выступающих от лица государства) возможности изменять своей волей волю государства, выходить за пределы закрепленных нормативно-правовыми актами правил поведения в сфере публичной финансовой деятельности. Именно поэтому отношения ФПО являются публичными, финансово-правовыми.
Государство, регулируя финансовые отношения в известном в Европе формате Responsive Regulation, обязывает самого себя в лице госорганов по отношению к налогоплательщику. Вспомним А. Елистратова: "Государство в состоянии противопологаться самому себе в своих органах: государство как суд может выступать против государства как администратора, государство-министр может противопоставляться государству-парламенту. Государство, таким образом, может допустить видимость субъективного права для своих компетенций, локализованных в органах ведь эти органы - люди из плоти и крови. Государство может олицетворять в своих органах определенные, взаимно расчлененные проявления своего существа. Тем не менее субъект всех этих компетенций остается нетронутым в своем единстве. Государственная воля никогда не может быть расщеплена".
Таким образом, государство, в рамках финансово-правовых, императивных отношений, обязывает себя в лице уполномоченных органов предоставлять налогоплательщику административные, консультационные, информационные и другие услуги. Однако порядок, основания и пределы их предоставления четко регулируются нормами финансового права. Следовательно, государство выступает в двух ипостасях. С одной стороны - это регулирующий субъект, наделенный по отношению к плательщику властными полномочиями, с другой - субъект, обязанный действовать в пользу налогоплательщика, наделенный автономией в определенных законом рамках.
***
Процесс построения отношений СС долог и сложен. Ведь уплата налогов - не только экономический, но и "социальный процесс, в котором налогоплательщики обмениваются информацией, опытом, отношением и паттернами поведения. Которые отражают их оценку затрат и доходов и, следовательно, их соответствие требованиям налогового права". СС зависит не только от правовых факторов, но и (возможно, в большей степени) от культурных, этических и экономических реалий, от взаимоотношений правительства и гражданина, который ввиду определенных исторических и моральных предпосылок может ненавидеть правительство, будучи патриотом своей страны, особенно в том случае, когда правительство крадет (или, скажем мягче, использует неэффективно) собранные налоги. В таком случае налогоплательщик вполне осознано и справедливо (хотя настолько же и деструктивно) наказывает правительство за его неэффективность.
Процесс построения СС является двусторонним, это процесс сближения, казалось бы, диаметрально противоположных по своим интересам сторон правоотношений, примирения их между собой на основе взаимного доверия и уважения. Это процесс, зависящий от налоговой политики государства, последовательно выбирающего в известной нам из теории игр "дилемме заключенного", win-win результат даже, возможно, в ущерб фискальным интересам, тем самым убеждая противоположного "игрока" в том, что именно этот результат государство выберет и в следующем раунде "игры". Так строиться доверие.
Реальность существования и эффективности СС уже сегодня доказана многими странами. Мы не имеем права отвергать его или от него уклоняться. Наша задача наиболее полно и безболезненно вписать СС в существующую правовую материю (и, как мы показали, это абсолютно реально), что будет только первым шагом в его имплементации, требующей значительного времени для построения взаимного доверия между сторонами наиболее конфликтных отношений.