Як відомо, основним PR-аргументом, до якого ДФС апелювала, запроваджуючи систему електронного адміністрування (СЕА), була потенційна спроможність цієї системи автоматично ліквідовувати "фіктивний" податковий кредит. Однак, зважаючи на досить регулярні заяви ДФС про ліквідацію чергового "конверту", ми цілком справедливо можемо стверджувати, що СЕА на сьогодні так і не стала панацеєю від податкових махінацій із ПДВ. Така прикрість примусила податкові органи згадати старий добрий метод, що чудово зарекомендував себе ще в часи "попередників", - розірвання договору про визнання електронної звітності - із певним осучасненням та модифікацією, звісно.
Саме тому впродовж останніх місяців платники ПДВ почали масово отримувати від своїх податкових інспекцій "листи щастя" з вимогами терміново укласти додаткову угоду до договору про визнання електронних документів, згідно з якою податковий орган матимете право тимчасово призупинити дію договору у разі виникнення в нього сумнівів в автентичності податкових документів в електронному вигляді.
При цьому додаткова угода сором'язливо замовчує, а в якому порядку має проводитися встановлення автентичності документів в електронному вигляді і чим має оформлятися результат, а також що, взагалі, контролюючий орган розуміє під спірними питаннями, пов'язаними з автентичністю документів в електронному вигляді, та яких документів або пояснень буде достатньо для усунення його сумнівів.
Фактично, така додаткова угода - це неймовірний креативний шедевр податкового свавілля, адже завдяки їй ДФС отримає просто необмежені можливості для блокування подачі звітності та реєстрації податкових накладних платника податків.
На жаль, сповідуючи філософію "замирення дракона", платники податків спокійно підписують цю додаткову угоду, абсолютно не замислюючись над відповідністю її положень вимогам чинного законодавства. Та й вимоги контролюючих органів про безумовне укладення між платниками податків та ними договорів про визнання електронних документів, м'яко кажучи, наразі теж не зовсім законні.
Згідно з положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією і законами України. Отже, дії органів державної влади мають відповідати принципу "дозволено тільки те, що прямо передбачено законом". З огляду на цей принцип, податкові органи, як орган виконавчої влади, у взаємовідносинах з платниками податків щодо виконання останніми свого публічного обов'язку - сплати податків - можуть діяти лише у межах повноважень, що передбачені в законі - яким виступає Податковий кодекс.
Пунктом 49.3 ст. 49 ПК встановлено право платника податків на вибір способу подання податкової звітності до контролюючих органів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством.
Отже, за загальним правилом, подання податкової звітності засобами електронного зв'язку є правом платників податків, а не їхнім імперативним обов'язком. Тим часом для деяких категорій платників податків закон в імперативному порядку передбачає подачу податкової звітності виключно в електронній формі:
- абз. 2 пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК: "Платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн грн (без урахування ПДВ), зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції … засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису";
- п. 49.4 ст. 49 ПК: "Платники податків, що належать до великих та середніх підприємств, подають податкові декларації … в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством";
- абз. 2 п. 49.4 ст. 49 ПК: "Податкова звітність з ПДВ подається в електронній формі до контролюючого органу всіма платниками цього податку з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством".
При цьому ПК в усіх випадках, де є згадування про подачу особою документів чи звітності в електронній формі, містить виключно єдину вимогу, якої при цьому має дотримуватись особа: реєстрація електронного підпису підзвітних осіб у порядку, визначеному законодавством. Єдиним винятком із зазначеного вище є положення абз. 2. пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПК України, які вимагають від платників податків при подачі звіту про контрольовані операції дотримання також вимог закону щодо електронного документообігу.
Тобто ПК непрямо передбачає, як необхідну імперативну умову виконання публічного обов'язку у вигляді подання звітності чи відповідних документів у електронній формі, попереднє укладення договору про визнання електронних документів між контролюючим органом та платником податків. При цьому, як не дивно, податковий закон навіть прямо не наділяє податкові органи повноваженнями укладати з платниками податків договори про визнання електронних документів.
Так, згідно з пп. 191.1.44 п. 191.1 ст. 191 ПК, яка визначає перелік функцій контролюючих органів, передбачено, що контролюючі органи надають послуги електронного цифрового підпису. Водночас зазначена стаття не містить окремої вказівки про можливість укладення між контролюючими органами та платниками податків договору про визнання електронної звітності. Не містяться такі повноваження і в ст. 20 ПК України, яка закріплює перелік прав контролюючих органів. При цьому, дзеркально, не встановлено у ст. 16 ПК обов'язку платників податків укладати такі договори.
Зазначимо, якщо проаналізувати спеціальне законодавство у сфері електронного документообігу, то воно теж не накладає на платників податків безумовного обов'язку укладати з контролюючим органом договори про визнання документів в електронній формі. Так, основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів встановлено Законом "Про електронні документи та електронний документообіг" від 22.05.2003р. №851-IV. Зокрема, у ст. 14 Закону зазначено, що електронний документообіг здійснюється відповідно до законодавства України або на підставі договорів, які визначають взаємовідносини суб'єктів електронного документообігу.
Таким чином, цією нормою передбачаються альтернативні підстави для виникнення правовідносин: або (і) з огляду на наявність відповідної вказівки в законодавстві, або (і) з огляду на укладення між суб'єктами відповідного договору.
При цьому слід звернути увагу, що Закон №851-IV було прийнято 22.05.2003 р., тобто до моменту прийняття ПК і, відповідно, до впровадження системи електронного адміністрування податків та закріплення на рівні ПК імперативного обов'язку для окремих категорій платників подавати звітність засобами телекомунікаційного зв'язку. Фактично, на момент прийняття цього Закону чинне на той час податкове законодавство базувалося на принципі добровільності подання податкової звітності в електронному вигляді, оскільки вибір способу подання податкової звітності був правом платника податків без будь-яких винятків.
Так, згідно з преамбулою Інструкції з підготовки та подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв'язку, затвердженої Наказом Державної податкової адміністрації від 10.04.2008 р. №233 (далі - Інструкція), що станом на поточний залишається чинною:
- "інструкція визначає загальні принципи організації інформаційного обміну під час подання платниками податків податкової звітності до органів державної податкової служби України в електронній формі із використанням електронного цифрового підпису;
- інструкція поширюється на Державну податкову адміністрацію України та її територіальні органи, платників податків, які за власним бажанням подають податкові документи в електронному вигляді".
Як наслідок, зазначена Інструкція наразі є єдиним нормативно-правовим актом, що передбачає укладення договорів про визнання електронних документів, однак, згідно з її преамбулою, положення Інструкції поширюються на обмежене коло платників податків - тих, які подають податкову звітність засобами телекомунікаційного зв'язку добровільно.
Водночас, оскільки на даному етапі розвитку податкового законодавства обов'язок звітування засобами телекомунікаційного зв'язку є публічним імперативним обов'язком платників окремих податків, такі правовідносини мають врегульовуватися виключно нормами чинного законодавства України, але не в договірному порядку.
На жаль, якщо проаналізувати судову практику, що склалася з питань незаконного розірвання договорів про визнання електронних документів, то можна дійти висновку, що адміністративні суди взагалі не замислюються над правовою природою такого договору. Про це свідчать хоча б непоодинокі посилання в судових рішеннях на ст. 651 Цивільного кодексу, відповідно до якої зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Однак, якщо договори про визнання електронних документів, які укладаються між податковим органами та платниками податків, - це адміністративні договори, то до них, відповідно до положень ч. 2 ст. 1 ЦК, взагалі не можуть застосовуватися положення цивільного законодавства.
В інших країнах, де вже ефективно працюють електронні сервіси, доступ до них максимально простий і не потребує укладення будь-яких окремих угод із податковими органами. Платник податків або купує спеціальне програмне забезпечення, або користується розміщеним на сайтах податкових служб, ідентифікуючись із допомогою електронного цифрового підпису, або, як у Данії, з допомогою спеціального ПІН-коду, що надсилається платнику податків поштою або СМС.
Враховуючи вище викладене, доки ДФС України не відмовиться від практики необхідності підписання між нею та платниками податків договорів про визнання електронних документів, її заяви про перехід до політики сервісної служби будуть виключно популістським піаром.