Как известно, основным PR-аргументом, к которому ГФС апеллировала, вводя систему электронного администрирования (СЭА), была потенциальная способность этой системы автоматически ликвидировать "фиктивный" налоговый кредит. Однако, принимая во внимание довольно регулярные заявления ГФС о ликвидации дежурного "конверта", мы вполне справедливо можем утверждать, что СЭА на сегодня так и не стала панацеей от налоговых махинаций с НДС. Такая неприятность вынудила налоговые органы вспомнить старый добрый метод, который прекрасно зарекомендовал себя еще во времена "предшественников": разрыв договора о признании электронной отчетности, - разумеется, с определенным осовремениванием и модификацией.
Именно поэтому в течение последних месяцев плательщики НДС начали массово получать от своих налоговых инспекций "письма счастья" с требованием срочно заключить дополнительное соглашение к договору о признании электронных документов, согласно которому налоговый орган будете иметь право временно приостановить действие договора в случае возникновения у него сомнений в аутентичности налоговых документов в электронном виде.
При этом дополнительное соглашение стыдливо замалчивает, в каком же порядке должно проводиться установление аутентичности документов в электронном виде и чем должен оформляться результат, а также что именно контролирующий орган понимает под спорными вопросами, связанными с аутентичностью документов в электронном виде, и каких документов или объяснений будет достаточно для устранения его сомнений.
Фактически, такое дополнительное соглашение - это невероятный креативный шедевр налогового произвола: ведь благодаря ему ГФС получит прямо-таки неограниченные возможности блокировать подачу отчетности и регистрацию налоговых накладных налогоплательщика.
К сожалению, исповедуя философию "замирения дракона", налогоплательщики спокойно подписывают это дополнительное соглашение, абсолютно не задумываясь над соответствием его положений требованиям действующего законодательства. Да и требование контролирующих органов о безусловном заключении между налогоплательщиками и ими договоров о признании электронных документов, мягко говоря, сейчас тоже не совсем законно.
Согласно положениям ч. 2 ст. 19 Конституции, органы государственной власти и органы местного самоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины. Таким образом, действия органов государственной власти должны отвечать принципу "разрешено только то, что прямо предусмотрено законом". Учитывая этот принцип, налоговые органы, как орган исполнительной власти, во взаимоотношениях с налогоплательщиками относительно выполнения последними своей публичной обязанности (уплаты налогов) могут действовать лишь в пределах полномочий, предусмотренных в законе, которым является Налоговый кодекс.
Пунктом 49.3 ст. 49 НК установлено право налогоплательщика на выбор способа представления налоговой отчетности в контролирующие органы: а) лично налогоплательщиком или уполномоченным на это лицом; б) по почте, с уведомлением о вручении и с описанием вложения; в) средствами электронной связи в электронной форме, с соблюдением условия относительно регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством.
Таким образом, по общему правилу, представление налоговой отчетности средствами электронной связи является правом налогоплательщиков, а не их императивной обязанностью. В то же время для некоторых категорий налогоплательщиков закон в императивном порядке предусматривает подачу налоговой отчетности исключительно в электронной форме:
- абз. 2 гг. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 НК: "Налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним контрагентом превышает 5 млн грн (без учета НДС), обязаны подавать отчет о контролируемых операциях… средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона относительно электронного документооборота и электронной цифровой подписи";
- п. 49.4 ст. 49 НК: "Налогоплательщики, которые принадлежат к крупным и средним предприятиям, подают налоговые декларации… в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством";
- абз. 2 п. 49.4 ст. 49 ПК: "Налоговая отчетность по НДС подается в электронной форме в контролирующий орган всеми плательщиками этого налога с соблюдением условия относительно регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством".
При этом НК во всех случаях, где есть упоминание о подаче лицом документов или отчетности в электронной форме, содержит исключительно единственное требование, которое при этом должно соблюдать лицо: регистрация электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством. Единственным исключением из указанного выше является положение абз. 2. пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 НК Украины, которые требуют от налогоплательщиков при подаче отчета о контролируемых операциях соблюдать также требования закона относительно электронного документооборота.
То есть НК косвенно предусматривает как необходимое императивное условие выполнения публичной обязанности в виде представления отчетности или соответствующих документов в электронной форме предварительное заключение договора о признании электронных документов между контролирующим органом и налогоплательщиком. При этом, как ни удивительно, налоговый закон даже прямо не наделяет налоговые органы полномочиями заключать с налогоплательщиками договор о признании электронных документов.
Так, согласно пп. 191.1.44 п. 191.1 ст. 191 НК, определяющей перечень функций контролирующих органов, предусмотрено, что контролирующие органы предоставляют услуги электронной цифровой подписи. Вместе с тем указанная статья не содержит отдельного указания о возможности заключать между контролирующими органами и налогоплательщиками договор о признании электронной отчетности. Не содержатся такие полномочия и в ст. 20 НК Украины, которая закрепляет перечень прав контролирующих органов. При этом зеркально, не установлена в ст. 16 НК обязанность налогоплательщиков заключать такие договора.
Заметим: если проанализировать специальное законодательство в сфере электронного документооборота, то оно также не налагает на налогоплательщиков безусловную обязанность заключать с контролирующим органом договора о признании документов в электронной форме. Так, основные организационно-правовые принципы электронного документооборота и использования электронных документов установлены Законом "Об электронных документах и электронном документообороте" от 22.05.2003 г. №851-IV. В частности, в ст. 14 Закона указано, что электронный документооборот осуществляется согласно законодательству Украины или на основании договоров, определяющих взаимоотношения субъектов электронного документооборота.
Таким образом, эта норма предполагает альтернативные основания для возникновения правоотношений: либо (и) с учетом наличия соответствующего указания в законодательстве, либо (и) с учетом заключения между субъектами соответствующего договора.
При этом следует обратить внимание, что Закон №851-IV принят 22.05.2003 г., то есть до момента принятия НК и, соответственно, до введения системы электронного администрирования налогов и утверждения на уровне НК императивной обязанности для отдельных категорий плательщиков подавать отчетность средствами телекоммуникационной связи. Фактически, на момент принятия этого закона действующее на тот момент налоговое законодательство базировалось на принципе добровольности представления налоговой отчетности в электронном виде, поскольку выбор способа представления налоговой отчетности был правом налогоплательщика, без каких-либо исключений.
Так, согласно преамбуле Инструкции по подготовке и представлению налоговых документов в электронном виде средствами телекоммуникационной связи, утвержденной Приказом Государственной налоговой администрации от 10.04.2008 г. №233 (далее - Инструкция), которая по состоянию на текущий момент остается действующей:
- "инструкция определяет общие принципы организации информационного обмена во время представления налогоплательщиками налоговой отчетности в органы Государственной налоговой службы Украины в электронной форме с использованием электронной цифровой подписи;
- инструкция распространяется на Государственную налоговую администрацию Украины и ее территориальные органы, налогоплательщиков, по собственному желанию подающих налоговые документы в электронном виде".
Как следствие, указанная Инструкция сейчас является единственным нормативно-правовым актом, который предусматривает заключение договоров о признании электронных документов, однако, согласно ее преамбуле, положения Инструкции распространяются на ограниченный круг налогоплательщиков - тех, кто подает налоговую отчетность средствами телекоммуникационной связи добровольно.
Вместе с тем, поскольку на этом этапе развития налогового законодательства обязанность отчитываться с помощью средств телекоммуникационной связи является публичной императивной обязанностью плательщиков отдельных налогов, такое правоотношение должно регулироваться исключительно нормами действующего законодательства Украины, но не в договорном порядке.
К сожалению, если проанализировать судебную практику, сложившуюся относительно вопросов незаконного разрыва договоров о признании электронных документов, можно прийти к выводу, что административные суды вообще не задумываются над правовой природой такого договора. Об этом свидетельствуют хотя бы неоднократные ссылки в судебных решениях на ст. 651 Гражданского кодекса, согласно которой изменение или разрыв договора допускается лишь по согласию сторон, если иное не установлено договором или законом. Однако если договоры о признании электронных документов, которые составляются между налоговым органами и налогоплательщиками, - это административные договора, то к ним, согласно положениям ч. 2 ст. 1 ГК, вообще не могут применяться положения гражданского законодательства.
В других странах, где уже эффективно работают электронные сервисы, доступ к ним максимально прост и не требует заключения каких-либо отдельных соглашений с налоговыми органами. Налогоплательщик либо покупает специальное программное обеспечение, либо пользуется размещенным на сайтах налоговых служб, идентифицируясь с помощью электронной цифровой подписи, либо, как в Дании, с помощью специального ПИН-кода, который присылается налогоплательщику по почте или СМС.
Учитывая изложенное, пока ГФС Украины не откажется от необходимости подписывать между нею и налогоплательщиками договоров о признании электронных документов, ее заявления о переходе к политике сервисной службы будут исключительно популистским пиаром.