Інколи в труднощах взаєморозуміння людей винні не одвічні егоїзм та дурість, а щира віра людей у те, чого не існує. Наприклад, в істину і справедливість. Шукану, абсолютну цінність, досконалу форму, яка, звісно ж, існує, однак, на жаль, тільки в нашій свідомості. Ця помилка зовні виглядає благородніше, і тому нам хочеться вірити, що саме вона надихнула податкореформаторів на зміни до КК України, запропоновані законопроектом №8151.
Ми всі сприймаємо події, явища, речі через призму своєї суб'єктивної свідомості, обтяженої досвідом, знаннями (або помилками) і власними інтересами. Наша картина світу - картина "для себе" і "через себе". Ми оцінюємо їх. І наша оцінка визначає їхню сутність у нашій свідомості, а отже - насправді. Створені нами таким чином хибні образи зіштовхуються з сотнями образів цього ж самого явища, так само створених іншими. І всі вони, маючи однакові права на істинність, помилкові. Нескінченно прагнучи в нашій свідомості до першоджерела, вони завжди відрізняються від нього, утворюючи нашу, унікальну, але все-таки помилкову картину світу.
Наївно постулюючи існування абсолютної цінності або досконалої форми, видимої нам нашими очима, ми щиро не розуміємо, чому така проста річ не сприймається оточенням. Ми не можемо знайти спільного знаменника для двох хибних картин світу чи бодай їх частин, хоча для цього інколи просто слід розгорнути підручник теорії права для студентів першого курсу університету.
Усі спроби пошуку простої форми, яка б забезпечувала абсолютну справедливість, в історії завершувалися або провалом, або трагедією через неможливість завдання. Хоча сама собою абсолютна справедливість є одним із основних двигунів будь-яких соціальних потрясінь та революцій. Її підносили на щит в ім'я добра і в ім'я зла, несучи смерть і несучи порятунок, несучи кару і звільнення від неї. Досягнення справедливості - незамінний актуальний мотив для всіх часів і всіх політичних сил.
Не знаю, чи треба було пускатися в такі розлогі міркування, шукаючи причину такої завидної життєздатності дискусії про необхідність реформування нинішнього інституту кримінальної відповідальності за податкові правопорушення (ст. 212, 212-1 КК) шляхом спрощення її конструкції. Однак азарт і енергія податкових ентузіастів, які так послідовно вже кілька років носяться з ідеєю вихолощування ст. 212 КК, викликає інтерес і потребує глибокого осмислення.
Впертість у досягненні мети, яка суперечить здоровому глузду, наштовхує на думку, що річ усе-таки не в зіткненні різних картин світу, а лише в недосить глибокому розумінні сутності об'єктивної і суб'єктивної сторін податкового злочину.
Звісно, набагато простіше було б, як це передбачено законопроектом №8151, звести податкову відповідальність до відповідальності за ухилення від сплати тільки узгодженого податкового зобов'язання, ніби продовживши кримінально-правовою санкцією норми Податкового кодексу, які також встановлюють відповідальність за несплату податку.
Однак для початку реформаторам не гріх було б прочитати ст. 56 ПК (а краще - й інші норми), що дозволяє кілька разів змінювати статус грошового зобов'язання з узгодженого назад у неузгоджене шляхом простої подачі позову в адміністративний суд (упродовж 1095 днів від моменту винесення податкового повідомлення-рішення), що само собою робить перспективу притягнення злочинця до кримінальної відповідальності примарною.
Однак не будемо буквоїдами, зупиняючись на цих противних високому польоту фантазії податкових конструкторів дрібницях. Адже їхня картина світу проста й зрозуміла, а вибрана ними юридична форма, здається, ідеально підходить для захисту прав платників податків від податкового свавілля. Та чи тільки захист прав платника податків є метою кримінально-правового й податково-правового регулювання? Чи все-таки інститут відповідальності має інші цілі? Скажімо, ефективно стимулювати платника податків до правомірної поведінки або утвердити справедливість оподаткування шляхом адекватного покарання правопорушника.
Прості відповіді на складні запитання не можуть не приваблювати. У них хороше все, за винятком того, що їх не існує.
Розберімося у правовій сутності ухилення від оподаткування, відповідальність за яке передбачене горезвісною ст. 212 КК. Закон (ні кримінальний, ні податковий) не розкриває сутності зазначеного поняття. Однак системний аналіз ПК дає можливість дійти висновку, що ухилення від оподаткування не є простою несплатою податку.
Ми намагаємося розмежувати несплату податку й ухилення від оподаткування просто, розмежовуючи склади правопорушень за джерелами права (приналежності до різних галузей), суб'єктами (відсутністю кримінальної відповідальності юридичних осіб за ст. 212) та іншими формальними ознаками. Однак розбіжність набагато глибша. Вона криється у правовій природі цих явищ. Законодавець передбачає кримінальну відповідальність не за несплату податку до бюджету, а за навмисний обман держави з метою звільнення від податкового окладу або зменшення його. Несплата податку - поняття ширше, ніж ухилення від оподаткування. При цьому проста несплата (за яку, до речі, податковий закон передбачає фінансову відповідальність (ст. 123, 126 КК) не має такого ступеня суспільної небезпеки, який має ухилення. Адже ухилення від оподаткування - це не сама собою несплата податку, це неправомірна поведінка особи, спрямована на несплату шляхом створення перепон для податкового контролю, подальшого уникання не тільки добровільної, а й примусової сплати. У цьому й полягає підвищена суспільна небезпека діяння, що карається кримінально.
При ухиленні платник податків чинить навмисні дії (у т.ч. у формі бездіяльності), прямо або опосередковано спрямовані на неправомірне зменшення податкового тягаря. Таким чином, кримінальна відповідальність не є й не може бути продовженням відповідальності фінансової, як це, фактично, пропонується в законопроекті №8151.
Ухилення від оподаткування, за своєю природою, є шахрайством, коли обманюється держава, щоб ускладнити виявлення останньою суми недоплати. Але, на відміну від класичного шахрайства, ухилення спрямоване не на отримання чужого майна, а на недопущення правомірного відчуження майна платника податків. Ці навмисні, як правило, узгоджені між собою дії підпорядковані єдиній меті.
Правильне розуміння суб'єктивної і об'єктивної частин складу злочину дає можливість зняти надуману проблему дублювання двох видів відповідальності за одне правопорушення ніби всупереч конституційному принципу non bis in idem. Очевидно, що при істотно відмінних підставах (правопорушеннях) ні процедури притягнення до відповідальності, ні санкції не дублюються. На противагу цьому, запропоноване в законопроекті №8151 притягнення до кримінальної відповідальності тільки за несплату узгодженого податкового зобов'язання, з усією очевидністю, суперечить зазначеному принципу, встановлюючи для платника податків подвійну відповідальність (кримінальну і фінансову) за скоєння одного й того самого правопорушення.
Таке розуміння ухилення від оподаткування робить очевидним те, що його предметом найчастіше є не узгоджене податкове зобов'язання, а процес ухилення відбувається взагалі за межами здійснюваної в податкових процедурах динаміки грошового зобов'язання. Понад те, несплата узгодженого податкового зобов'язання, задекларованого платником податків, який не має можливості його сплатити, ніколи не підпадатиме під склад, передбачений ст. 212! Як не буде підпадати під ст. 212 і зловживання з боку платника податків своїми правами для уникнення оподаткування, оскільки, зловживаючи правами, платник податків не здійснює правопорушення, що є обов'язковою підставою для будь-якої відповідальності.
Підтримка запропонованих законопроектом змін до ст. 212, 212-1 парламентом, без жодних перебільшень, атрофує кримінальну відповідальність як захід забезпечення виконання податкового обов'язку платником податків. Можливо, це й мали на увазі прибічники ідеї боротьби з лупою через усікновення голови. Але в такому разі чесніше просто вилучити ст. 212, 212-1 з тексту кримінального закону.
Цікаво, що, з іншого боку, автори законопроекту пропонують посилити кримінальну відповідальність за фіктивне підприємництво (ст. 205 КК), передбачивши кваліфікований склад злочину в частині 2. Очевидно, така блискуча ідея не має достатніх підстав, через бодай ту ж таки ст. 205, по якій уже давно плаче декриміналізація. Адже створення компанії без мети займатися підприємницькою діяльністю не більш суспільно небезпечне, ніж прогулянка голяка морозного зимового дня. Тим часом рівень суспільної небезпеки, безперечно, підвищується, коли йдеться про створення фіктивної фірми як спосіб скоєння іншого злочину - вже згаданого нами ухилення від оподаткування (податкового шахрайства). Тому доцільніше було б, вилучивши ст. 205 із КК, доповнити ст. 212 КК відповідним кваліфікованим складом.
Чому, намагаючись виправити те, що вочевидь несправедливе (як у нашому випадку використання кримінального переслідування на зле), податкореформатори останніх років завжди намагаються знайти відповідь у консерваторії? Чому вони борються з неправильним виконанням закону шляхом виправлення закону, а не того, хто його, закон, виконує? Адже школяреві очевидна згубність таких практик.
Кримінальна відповідальність за ухилення від оподаткування повинна бути. Причому в передбачених чинним законом складах, об'єктивна сторона яких охоплює собою все різноманіття способів ухилення платника податків від оподаткування, не замикаючи кримінальне переслідування у вузькі рамки процедур податкового адміністрування. Позбавляючи прокурора, детектива, слідчого дискреції - невід'ємної складової їхнього правового статусу, ми не просто заводимо їх у рамки, ми тим самим умертвляємо інститут кримінальної відповідальності за податкові правопорушення як такий. Не хочеться вірити, що нам справді вистачить невігластва для скоєння такої помилки.