Кримінальна відповідальність стала настільки невід'ємною частиною правового інституту відповідальності за податкові правопорушення, що сьогодні навряд чи можливо уявити останній без існування статей Кримінального кодексу, які закріплюють санкції за податкові злочини. Держава, що має справу з безпрецедентним розвитком ухиляння суспільства від оподаткування, тим сильнішим, чим більшим і витонченішим стає податковий тиск, уже давно не в змозі задовольняти свої бюджетні апетити без використання батога у вигляді кримінально-правового переслідування недобросовісних платників податків.
"Рухоме майно" держави
Задля справедливості зазначимо: така ситуація характерна не тільки для нашої держави. Європейські податковотворці набагато раніше, ніж наші, забули вчення батьків-засновників доктрини природного права про неможливість кримінального переслідування за податкові правопорушення. Тому розвинені податкові системи світу, вже давно іменовані багатьма західними експертами не інакше як податкові тиранії, рясніють кримінальними санкціями в незрівнянно більших обсягах, ніж чинне українське законодавство.
Згадаймо хоча б гучну в США справу родини Волкерів, засуджених у 1988 р. на 30 і
25 років тюремного ув'язнення за ухиляння від сплати податків. І, хоча згодом термін ув'язнення істотно зменшили, цифра 30 не така вже надзвичайна для американського правосуддя. В інших розвинених країнах у різний час кримінальна санкція у вигляді позбавлення волі не минула таких зірок, як Веслі Снайпс, Доменіко Дольче і Стефано Габбана, і навіть Софі Лорен. Понад те, кримінальне переслідування за податкові злочини - не тільки ефективний інструмент у руках держави в боротьбі з організованою злочинністю (згадаймо старого Аль Капоне, схованого у в'язницю на 11 довгих років за несплату податків). Воно перетворилося й на засіб переслідування політичних опонентів та бізнес-конкурентів. Це особливо популярно на ще демократично незрілому пострадянському просторі й трохи менше - у державах, котрі вважаються еталоном сучасних демократичних систем (згадаймо хоча б деякі секрети президента Ніксона, які випадково стали загальновідомими завдяки Вотергейту).
Очевидно, що жорсткі кримінально-правові санкції за податкові злочини вкупі з багатим інструментарієм переслідування платника податків, який є в розпорядженні податкових органів саме в межах кримінального провадження, - один із найяскравіших проявів сучасних податкових тираній. Причому ці тиранії встановлені не тільки авторитарними, а й демократичними державами, які давно вже існують не просто "пліч-о-пліч" (відповідно до засновника теорії органічної держави Р.Челлена) із суспільством, а абсолютно придушуючи його, ставлячись до нього (за влучним визначенням того ж таки Р.Челлена) як до свого "рухомого майна".
Ми безмежно далекі від думки, що цю ситуацію можна кардинально змінити и бодай істотно вплинути на неї. Держави, як і їхні податкові системи, розвиваються від розквіту до занепаду, або, коли хочете, - краху (обриси якого для західних демократій чим далі тим чіткіше проступають через зовнішній привабливий фасад) за внутрішніми, до кінця не зрозумілими нам законами, які не залежать від волі однієї людини чи навіть груп людей. Понад те, ми не можемо претендувати на абсолютність або навіть відносну достовірність свого бачення шляхів запобігання катастрофі чи поліпшення нинішнього стану справ. Однак нам здається, що врахувати деякі уроки минулого в окремо взятій державі, шматованій внутрішніми суперечностями, війною та економічною кризою, проте від цього не менш рідній нам, при визначенні її податкової політики в найближчій перспективі не завадить. Адже історія знає й позитивні приклади країн, у яких принципи демократії успішно поєднуються з принципами справедливості оподаткування упродовж багатьох століть... Хай навіть таких країн і небагато... Наприклад, в одній із них виробляють найкращі у світі годинники, сир, а донедавна надійніше за всіх зберігали і банківські таємниці...
Саме тому ми й наважилися викласти своє бачення удосконалення деяких аспектів інституту кримінальної відповідальності за податкові злочини.
Доктрина
природного права проти кримінальних санкцій
Почнемо з початку. А чи потрібна кримінальна відповідальність за податкові правопорушення в українському праві? Хоча цей інститут права в ХХ ст. представлений в усіх без винятку податкових системах світу, а впродовж відомої нам історії оподаткування набував найрізноманітніших форм, що далеко перевершували своєю жорстокістю нинішні аналоги, найбільші уми людства вважали неприйнятним кримінальне переслідування за податкові правопорушення як таке. Джон Локк вважав, що воно не відповідає законам Природи. Шарль Монтеск'є вважав його несправедливим, розцінюючи ухиляння від оподаткування як прямий наслідок його надмірності. Вільям Блекстон у знаменитих "Коментарях до англійських законів" писав, що покарання має передбачати відповідні, адекватні санкції майнового характеру, інакше "порушиться пропорційність покарання, і вбивці будуть поставлені на одну сходинку з тими, хто вчиняв не природні, а "позитивні правопорушення". Не допускав кримінального переслідування за податкові правопорушення й Адам Сміт, засновник класичної економічної школи. Проти такої відповідальності виступав і Томас Пейн, і багато інших мислителів.
Доктрина природного права мала колосальний вплив на побудову демократичних суспільств у XVIII і XIX ст., що проявлялося в жорсткій критиці кримінальних санкцій за податкові порушення у Старому Світі і на певний час відклало криміналізацію цих діянь у США. З іншого боку, навіть для тих далеких часів відсутність податкового кримінального переслідування була, швидше, винятком, який цілком канув у небуття стараннями законодавців ХХ ст.
Ухиляння від оподаткування - прямий наслідок його надмірності
Чи можна сьогодні забезпечити належну податкову дисципліну без дамоклового меча кримінальних санкцій? Відповідь на це запитання, щвидше, негативна. Надто вже сильний податковий тиск держави на суспільство, щоб у принципі виключити таку міру юридичної відповідальності з податкового арсеналу влади. Тим часом випадки, в яких така відповідальність застосовується, мусять мати винятковий характер, застосовуватися тільки до діянь найвищого ступеня суспільної небезпеки. Склад злочину має бути сформульований так, щоб виключати навіть можливість зловживання кримінальними процедурами стосовно платників податків, за винятком випадків, коли йдеться про державну безпеку (скажімо, створення конвертаційних центрів, ухиляння від оподаткування в особливо великих розмірах). З переліку кримінальних санкцій за ухиляння від оподаткування, поза будь-яким сумнівом, слід виключити санкції, пов'язані з позбавленням волі, навіть як додаткові, у разі несплати штрафу (як це є тепер). Кримінальна відповідальність має стати додатковим, крайнім важелем впливу на платника податків, а не основним, як це фактично є тепер. Очевидно, що всі або практично всі відносини відповідальності за скоєння податкових правопорушень мають реалізовуватися в рамках фінансової, а не кримінальної відповідальності.
Саме інститут фінансової відповідальності, цей внутрішньо суперечливий, дуже недорозвинений, навіть за мірками наших найближчих сусідів, малюк Цахес авторства вітчизняних податківців (з ампутованим при народженні інститутом вини) має стати тим інструментом, над яким не завтра, а вже сьогодні слід добре попрацювати законодавцеві. Преобразивши його зовнішній вигляд і внутрішній зміст, надавши йому такого-сякого цивілізованого вигляду.
Ухиляння виключає легалізацію
Крім того, потребує доопрацювання і нинішній, прирівняний до чинного КК, інститут звільнення платника податків від кримінальної відповідальності у разі погашення ним суми недоїмки, а також збитків, завданих шляхом скоєння ним злочину (ч. 4 ст.212). Жоден шанований практикуючий адвокат не порекомендує своєму клієнтові скористатися наданою законом можливістю для уникнення кримінальної відповідальності. Чому? Відповідь очевидна. Нюанси юридичних формулювань нівелюють будь-яку можливість застосування цього механізму на практиці на користь платника. Наприклад, суб'єктом кримінальної відповідальності, зокрема, є фізична особа - посадова особа підприємства, тоді як податковий борг висить на особі юридичній. Таким чином, попри все бажання, погашення податкового боргу юридичною особою - боржником не створить підстав для звільнення від відповідальності фізичної особи, тим часом фізична особа, сплативши борг, не відповідатиме всім формальним умовам, визначеним законом для звільнення від відповідальності. Далі - необхідне для звільнення від відповідальності відшкодування збитків. У даному разі збитки слід відшкодовувати юридичній особі, адже вона з вини "злочинця" піддається санкціям. Таким чином, платежів має бути два, один - державі, другий - юридичній особі. Ну й найголовніше - навіть сплативши всі необхідні суми, особа не може спати спокійно, бо рішення про звільнення від відповідальності приймає суд. Рішення суду може бути оскаржене прокурором і згодом скасоване, а кримінальне провадження - повернуте на додаткове розслідування. Така практика досить поширена. Крім того, звільнення від сплати одного податку не звільняє від донарахувань інших податків у тій самій операції платника податків, а отже, і від розслідування нових епізодів злочину в рамках кримінального провадження. Таким чином, зважившись одного разу на компроміс зі слідством, підозрюваний надовго чіпляється на його гачок.
Ще один негатив, який згубно впливає на організацію податкових відносин не тільки в нашій державі, а й на Заході, - фактичне використання інституту протидії легалізації грошей, добутих злочинним шляхом, для стеження за операціями платників податків з метою боротьби з ухилянням від сплати податків. Наші податківці тут так постаралися, що за організацію податкових ям взялися порушувати кримінальні провадження відразу за двома статтями кримінального кодексу - за ст.ст. 212 та 209 одночасно, хоч ухиляння і легалізація - суть різні, взаємовиключні процеси.
Використання не тільки необмежених механізмів докримінального стеження за платниками податків, а й "розслідування" кримінальних проваджень уже самі собою є тими негативними явищами, що їх платники податків абсолютно справедливо сприймають як міри відповідальності, хоча обшук, виїмка, отримання інформації з рахунків, з юридичної точки зору, такими не є. Адже будь-який обшук, проведений творчо, може назавжди поховати будь-яке, навіть найуспішніше підприємство. Таким чином, сама можливість кримінального переслідування для платника податків може бути стимулом для сплати податку, з донарахуванням якого він не згоден. Чи правомірно, чи справедливо це? Відповідь очевидна. Як очевидно й те, що таку практику слід негайно виключити на рівні правозастосування, не дочікуючись змін до податкового закону.
Держава: пріоритет збирання податків
перед законністю
Ідемо далі. Як відомо, ні наш, ні європейський законодавець ніколи не стримувався в можливостях використання кримінального репресивного апарату проти платників податків. Та чи тільки платник податків порушує податковий закон? Чи такі поодинокі факти зловживань із боку держави? Чи буває вимагання податку з боку податківців? Автор упевнений, що переважна більшість платників податків, які працюють у бізнесі, зможе розповісти не один десяток жалісливих історій про нормативи податкового навантаження, неприйняття податківцями декларацій, податки наперед, надумані акти та інші "методи роботи з платниками податків", винайдені вітчизняним податковим генієм за всі роки незалежності. Як же карають такі дії? У кращому разі -дисциплінарно. Хоча ми не чули про жоден такий випадок. І це зрозуміло: адже держава не тільки покриває податківців, вона дає їм пряму мотивацію до девіантної поведінки, віддавши пріоритет збиранню податків перед законністю оподаткування. Практика, характерна для українських урядів усіх мастей і кольорів, є для розвинених демократій, швидше, винятком із загального правила, хоча і в них питання відповідальності держави за податкові правопорушення досить актуальне. Щоб зрозуміти це, досить просто заглибитися в судову практику Європейського суду з прав людини.
Відповідальність держави перед платником податків
Проблема відсутності хоч якогось дійового механізму відповідальності держави (її чиновників) за податковий делікт у рамках як кримінального, так і фінансового права до такої міри серйозна, що істотно впливає на дисбаланс правових можливостей платника податків і держави в податковій сфері, обумовлюючи репресивний характер податкових відносин у цілому. Очевидно, що відповідальність держави має реалізовуватися не у вигляді одинокої норми статті 200 ПК України, що передбачає сплату пені за несвоєчасне відшкодування ПДВ з бюджету, а у вигляді повноцінного правового підінституту. Останній має передбачати фінансову відповідальність держави за порушення прав платника податків, заподіяну йому шкоду, а також кримінальну відповідальність посадових осіб держави за податковий делікт (у рамках спеціальних складів злочинів). Саме податкові відносини є тими, де відповідальність платника податків і держави має максимально наблизитися до дзеркальної, забезпечуючи захист прав першого перед свавіллям другої.
При цьому ми категорично заперечуємо необхідність створення нових державних служб та інспекцій із розширеними повноваженнями й особливим статусом. Породження ще одного державного монстра найменше відповідає інтересам як українського платника податків, так і держави. Неминуче наділення такого органу додатковими, порівняно з нинішніми, повноваженнями, як того хоче нова владна команда, поєднане навіть не так із додатковими проявами корупції, що, безперечно, матиме місце, як із тиском на платника податків самим фактом існування такого органу, не кажучи вже про конкретні показові приклади реалізації його функцій.
Недоцільне й існування податкової міліції, породженої колись амбіціями Миколи Азарова, що є найбільш промовистим прикладом самодостатнього державного утворення, яке вже багато років працює не на суспільство, а само на себе. Поза будь-якими сумнівами, якісніших результатів можна досягти, передавши функцію кримінального переслідування туди, де їй і належить бути з самого початку, - Міністерству внутрішніх справ, одночасно позбавивши всі інші органи повноважень розслідувати податкові злочини.
***
Такі основні, кричущі зміни інституту кримінальної відповідальності, які голосно стукають у двері європейського вибору нашої держави. Адже, незважаючи на репресивний характер західних податкових систем, що його активно критикують експерти, вони набагато випередили у своєму розвитку вітчизняний аналог. Удосконалення інституту кримінальної відповідальності - лише один, хай і важливий, крок на шляху до вдосконалення нашого податкового законодавства. Актуальна також податкова амністія, яка повинна випустити на світ Божий значні суми сірих капіталів, що перебувають наразі в тіні. Необхідне істотне доопрацювання (не прийняття нового, а саме доопрацювання!) Податкового кодексу в частині гуманізації та оптимізації податкових процедур. Але найголовніше, очевидно, - що досягти якогось істотного результату податкової реформи буде неможливо, не змінивши радикально ставлення до фінансової системи в цілому, не ввівши у правове поле діяльність самого податкового відомства, виключивши зловживання правами чиновника "в інтересах служби" як такої. Саме це, а не переписування, за великим рахунком, не таких уже й поганих норм ПК, має стати основою, серцем податкової реформи. В іншому випадку всі зусилля будуть марні...