Уголовная ответственность стала настолько неотъемлемой частью правового института ответственности за налоговые правонарушения, что сегодня вряд ли возможно представить себе последний без существования статей Уголовного кодекса, закрепляющих санкции за налоговые преступления. Государство, сталкивающееся с беспрецедентным развитием уклонения общества от налогообложения, возрастающим тем сильнее, чем больше и изощреннее становится налоговое давление, уже давно не в силах справляться с удовлетворением своих бюджетных аппетитов без использования кнута в виде уголовно-правового преследования недобросовестных налогоплательщиков.
"Движимое имущество" государства
Справедливости ради отметим, что подобная ситуация характерна не только для нашего государства. Европейские налоготворцы намного раньше наших забыли учения отцов-основателей доктрины природного права о невозможности уголовного преследования за налоговые правонарушения. Поэтому развитые налоговые системы мира, уже давно именуемые многими западными экспертами не иначе как налоговые тирании, изобилуют уголовными санкциями в несравнимо большем объеме, чем действующее украинское законодательство.
Вспомним хотя бы нашумевшее в США дело семьи Волкеров, осужденных в 1988 г. на 30 и 25 лет тюремного заключения за уклонение от уплаты налогов. И хотя позднее срок заключения был существенно сокращен, цифра 30 не такая уж из ряда вон выходящая для американского правосудия. В других развитых странах в разное время уголовная санкция в виде лишения свободы не миновала таких звезд, как Уэсли Снайпс, Доменико Дольче и Стефано Габбана и даже Софи Лорен. Более того, уголовное преследование за налоговые преступления является не только эффективным инструментом в руках государства по борьбе с организованной преступностью (вспомним старика Аль Капоне, упрятанного в тюрьму на 11 долгих лет за неуплату налогов). Оно превратилось и в средство преследования политических оппонентов и бизнес-конкурентов. Это особенно популярно на еще демократически незрелом постсоветском пространстве и чуть меньше - в государствах, считающихся эталоном современных демократических систем (вспомним хотя бы некоторые секреты президента Никсона, случайно ставшие общеизвестными благодаря Уотергейту).
Очевидно, что жесткие уголовно-правовые санкции за налоговые преступления в совокупности с богатым инструментарием преследования налогоплательщика, находящимся в распоряжении налоговых органов именно в пределах уголовного производства, являются одним из наиболее ярких проявлений современных налоговых тираний. Причем эти тирании установлены не только авторитарными, но и демократическими государствами, давно уже существующими не просто "бок о бок" (согласно основателю теории органического государства Р.Челлену) с обществом, но абсолютно подавляя последнее, относясь к нему (по меткому определению того же Р.Челлена) как к своему "движимому имуществу".
Мы бесконечно далеки от мысли, что данную ситуацию можно кардинально изменить или хотя бы существенно повлиять на нее. Государства, как и их налоговые системы, развиваются от расцвета к увяданию или, если хотите, краху (очертания которого для западных демократий чем дальше, тем отчетливей проступают через внешний привлекательный фасад) по внутренним, до конца не понятным нам законам, не зависящим от воли одного человека либо даже групп людей. Более того, мы не можем претендовать на абсолютность либо даже относительную достоверность своего видения путей предотвращения катастрофы либо улучшения сегодняшнего состояния дел. Однако нам кажется, что учет некоторых уроков прошлого в отдельно взятом раздираемом внутренними противоречиями, войной и экономическим кризисом, но от этого не менее родном для нас государстве при определении его налоговой политики в ближайшей перспективе может оказаться небесполезным. Ведь известны же истории и положительные примеры стран, где принципы демократии успешно совмещаются с принципами справедливости налогообложения на протяжении многих веков… Пусть даже таких стран и немного… К примеру, в одной из них производят лучшие в мире часы, сыр, а до недавнего времени надежнее всех хранили и банковские секреты…
Именно поэтому мы и набрались смелости изложить свое видение усовершенствования некоторых сторон института уголовной ответственности за налоговые преступления.
Доктрина природного права
против уголовных санкций
Начнем с начала. А нужна ли уголовная ответственность за налоговые правонарушения в украинском праве? Несмотря на то, что данный институт права в
ХХ веке представлен во всех без исключения налоговых системах мира, а на протяжении известной нам истории налогообложения приобретал самые разные формы, далеко превосходящие по своей жестокости существующие сегодня аналоги, величайшие умы человечества считали неприемлемым уголовное преследование за налоговые правонарушения как таковое. Джон Локк полагал его не соответствующим законам Природы. Шарль Монтескье считал его несправедливым, расценивая уклонение от налогообложения как прямое следствия его чрезмерности. Уильям Блекстон в знаменитых "Комментариях к английским законам" писал, что наказание должно предполагать соответствующие, адекватные санкции имущественного характера, в противном случае "нарушится пропорциональность наказания и убийцы будут поставлены на одну ступень с теми, кто совершил не природные, но "позитивные правонарушения". Не допускал уголовного преследования за налоговые правонарушения и Адам Смит, родоначальник классической экономической школы. Против такой ответственности выступал и Томас Пейн и многие другие мыслители.
Доктрина природного права имела колоссальное влияние на построение демократических обществ в XVIII и XIX веках, что проявлялось в жесткой критике уголовных санкций за налоговые нарушения в Старом Свете и до поры до времени отложило криминализацию этих деяний в США. С другой стороны, даже для тех далеких времен отсутствие налогового уголовного преследования было скорее исключением, которое полностью ушло в небытие стараниями законодателей ХХ века.
Уклонение от налогообложения -
прямое следствия его чрезмерности
Можно ли сегодня обеспечить надлежащую налоговую дисциплину без дамоклова меча уголовных санкций? Ответ на этот вопрос скорее отрицательный. Уж слишком сильно налоговое давление государства на общество, чтобы в принципе исключить такую меру юридической ответственности из налогового арсенала власти. Вместе с тем, случаи, в которых такая ответственность применяется, должны иметь исключительный характер, применяясь только к деяниям, имеющим наибольшую степень общественной опасности. Состав преступления должен быть сформулирован таким образом, чтобы исключить даже возможность злоупотребления уголовными процедурами в отношении налогоплательщиков, за исключением случаев, когда речь идет о государственной безопасности (скажем, создание конвертационных центров, уклонение от налогообложения в особо крупных размерах). Из перечня уголовных санкций за уклонение от налогообложения, без всякого сомнения, следует исключить санкции, связанные с лишением свободы, даже как дополнительные, в случае неуплаты штрафа (как это есть сейчас). Уголовная ответственность должна стать дополнительным, крайним рычагом воздействия на налогоплательщика, а не основным, как это фактически есть сейчас. Очевидно, что все или практически все отношения ответственности за совершение налоговых правонарушений должны реализоваться в рамках финансовой, но не уголовной ответственности.
Именно институт финансовой ответственности, этот внутренне противоречивый, крайне недоразвитый даже по меркам наших ближайших соседей, малыш Цахес авторства отечественных налоговиков (с ампутированным при рождении институтом вины) должен стать тем инструментом, над которым не завтра, а уже сегодня следует хорошо поработать законодателю. Преобразовать его внешний облик и внутреннее содержание, придав ему сколько-нибудь цивилизованный вид.
Уклонение исключает легализацию
Кроме того, нуждается в доработке и существующий ныне на уровне действующего УК институт освобождения налогоплательщика от уголовной ответственности в случае погашения им суммы недоимки, а также причиненных совершенным им преступлением убытков
(ч. 4 ст.212). Ни один уважающий себя практикующий адвокат не порекомендует своему клиенту воспользоваться предоставленной законом возможностью для избегания уголовной ответственности. Почему? Ответ очевиден. Нюансы юридических формулировок нивелируют какую-либо возможность применения этого механизма на практике в пользу плательщика. К примеру, субъектом уголовной ответственности, в частности, является физическое лицо - должностное лицо предприятия, тогда как налоговый долг висит на лице юридическом. Таким образом, даже при всем желании погашение налогового долга юридическим лицом - должником не создаст оснований для освобождения от ответственности физического лица, в то же время физическое лицо, погасив долг, не будет соответствовать всем формальным условиям, определенным законом для освобождения от ответственности. Далее - необходимое для освобождения от ответственности возмещение убытков. В данном случае убытки следует возмещать юридическому лицу, ведь оно по вине "преступника" подвергается санкциям. Таким образом, платежа должно быть два, один - государству, другой - юридическому лицу. Ну и самое главное - даже уплатив все необходимые суммы, лицо не может спать спокойно, ведь решение об освобождении от ответственности принимает суд. Решение суда может быть обжаловано прокурором и впоследствии отменено, а уголовное производство возвращено на дополнительное расследование. Подобная практика достаточно распространена. Кроме того, освобождение от уплаты одного налога не влечет за собой освобождение от доначислений других налогов по той же самой операции налогоплательщика, а, значит, и расследования новых эпизодов преступления в рамках уголовного производства. Таким образом, пойдя один раз на компромисс со следствием, подозреваемый надолго попадает на его крючок.
Еще одним негативом, пагубно влияющим на организацию налоговых отношений не только в нашем государстве, но и на западе, является фактическое использование института противодействия легализации денег, добытых преступным путем, для слежки за операциями налогоплательщиков в целях борьбы с уклонением от уплаты налогов. Наши налоговики настолько здесь преуспели, что за организацию налоговых ям принялись возбуждать уголовные производства сразу по двум статьям уголовного кодекса - по ст.ст. 212 и 209 одновременно, несмотря на то, что уклонение и легализация - суть разные, взаимоисключающие процессы.
Использование не только неограниченных механизмов доуголовной слежки за налогоплательщиками, но и "расследование" уголовных производств сами по себе являются теми негативными явлениями, которые налогоплательщики абсолютно справедливо воспринимают как меры ответственности сами по себе, хотя обыск, выемка, получение информации по счетам с юридической точки зрения таковыми не являются. Ведь любой обыск, проведенный творчески, может навсегда похоронить любое, даже самое успешное предприятие. Таким образом, сама возможность уголовного преследования для налогоплательщика может являться стимулом для уплаты налога, с доначислением которого он не согласен. Правомерно ли, справедливо ли это? Ответ очевиден. Как очевидно и то, что подобную практику следует немедленно исключить на уровне правоприменения, не дожидаясь изменений в налоговый закон.
Государство:
приоритет сбору налогов перед законностью
Идем дальше. Как известно, ни наш, ни европейский законодатель никогда не сдерживал себя в возможностях использования уголовного репрессивного аппарата против налогоплательщиков. Однако только ли налогоплательщик нарушает налоговый закон? Насколько редки факты злоупотреблений со стороны государства? Случается ли вымогательство налога со стороны налоговиков? Автор убежден, что подавляющее большинство налогоплательщиков, работающих в бизнесе, сможет рассказать не один десяток душещипательных историй о нормативах налоговой нагрузки, непринятии налоговиками деклараций, налогах наперед, надуманных актах и других "методах работы с налогоплательщиками", изобретенных отечественным налоговым гением за все годы независимости. Как же караются такие действия? В лучшем случае дисциплинарно. Хотя мы не слышали ни об одном таком случае. И это понятно - ведь государство не только покрывает налоговиков, оно дает им прямую мотивацию к девиантному поведению, отдавая приоритет сбору налогов перед законностью налогообложения. Практика, которая характерна для украинских правительств всех мастей и цветов, является для развитых демократий скорее исключением из общего правила, хотя и у них вопрос ответственности государства за налоговые правонарушения весьма актуален. Чтоб понять это, достаточно просто углубиться в судебную практику Европейского суда по правам человека.
Ответственность государства перед налогоплательщиком
Проблема отсутствия сколько-нибудь действующего механизма ответственности государства (его чиновников) за налоговый деликт как в рамках уголовного, так и финансового права настолько серьезна, что существенно влияет на дисбаланс правовых возможностей налогоплательщика и государства в налоговой сфере, обуславливая репрессивный характер налоговых отношений в целом. Очевидно, что ответственность государства должна реализовываться не в виде одинокой нормы статьи 200 НК Украины, которая предусматривает уплату пени за несвоевременное возмещение НДС из бюджета, но в виде полноценного правового подинститута. Последний должен предусматривать финансовую ответственность государства за нарушение прав налогоплательщика, причиненный ему вред, а также уголовную ответственность должностных лиц государства за налоговый деликт (в рамках специальных составов преступлений). Именно налоговые отношения являются теми, где ответственность налогоплательщика и государства должна максимально приблизиться к зеркальной, обеспечивая защиту прав первого перед произволом второго.
При этом мы категорически отрицаем необходимость создания новых государственных служб и инспекций с расширенными полномочиями и особым статусом. Порождение еще одного государственного монстра меньше всего соответствует интересам как украинского налогоплательщика, так и государства. Неизбежное наделение такого органа дополнительными, в сравнении с существующими, полномочиями, как того хочет новая властная команда, сопряжено даже не столько с дополнительными проявлениями коррупции, что несомненно будет иметь место, сколько с давлением на налогоплательщика самим фактом существования такого органа, не говоря уже о конкретных показательных примерах реализации его функций.
Нецелесообразно и существование налоговой милиции, порожденной когда-то амбициями Николая Азарова и являющейся наиболее красочным примером самодостаточного государственного образования, которое уже много лет работает не на общество, а само на себя. Без всякого сомнения, более качественных результатов можно достичь, передав функцию уголовного преследования туда, где ей и положено было быть с самого начала - Министерству внутренних дел, одновременно лишив все остальные органы полномочия по расследованию налоговых преступлений.
***
Таковы основные, кричащие изменения института уголовной ответственности, громко стучащиеся в двери европейского выбора нашего государства. Ведь несмотря на репрессивный, активно критикуемый экспертами характер западных налоговых систем, они намного опередили в своем развитии отечественный аналог. Совершенствование института уголовной ответственности - лишь один, пусть и важный шаг на пути к совершенствованию нашего налогового законодательства. Актуальна также налоговая амнистия, которая должна выпустить на свет Божий значительные суммы серых капиталов, находящихся сейчас в тени. Необходима существенная доработка (не принятие нового, а именно доработка!) Налогового кодекса в части гуманизации и оптимизации налоговых процедур. Но самое главное, очевидно, что достичь сколько-нибудь существенного результата налоговой реформы будет невозможно, не изменив радикально отношения к финансовой системе в целом, не введя в правовое поле деятельность самого налогового ведомства, исключив злоупотребления правами чиновника "в интересах службы" как таковое. Именно это, а не перепись по большому счету не таких уже и плохих норм НК, должно стать основой, сердцем налоговой реформы. В противном случае все усилия будут напрасны…