Податкова реформа минулого року, крім іншого, мала скасувати пільги, якими буквально обріс український Податковий кодекс. Утім, запал уряду швидко згаснув, чимало пільг залишилося, багато можуть повернутися, адже податкова реформа як така так і не відбулася. Одним із каменів спотикання найпевніше стане ПДВ для IТ-компаній. Пільга, за яку бізнес боротиметься всупереч здоровому глузду й економічній доцільності.
Насправді збереження пільги з ПДВ неминуче призведе до банкрутства багатьох учасників ринку інформаційних технологій. Цю норму прописано в ПКУ в такий спосіб, що суб'єкти підприємництва змушені укладати так звані удавані угоди, які неминуче призводять до заниження податкових зобов'язань з ПДВ. Зупинимося на поняттях "роялті" й "поставка програмної продукції" (до речі, останнього в ПКУ немає взагалі).
Тому що програмна продукція (ПП) - це результат комп'ютерного програмування, вона є комп'ютерною програмою в термінах ЗУ "Про авторське право та суміжні права". Тобто нематеріальним об'єктом. Відповідно, вона не продається, а ліцензується. Права на використання комп'ютерної програми передаються за ліцензійним договором. А за передачу цих прав виплачується винагорода, якою до 31 грудня 2014 р. було роялті (п. 14.1.225 ст. 14 ПКУ). Сама ж операція передачі прав не була об'єктом оподаткування ПДВ (п. 196.1.6 ст. 196 ПКУ).
При цьому всім відомо, що в господарський оборот можуть залучати незалежно один від одного як екземпляр комп'ютерної програми на матеріальному носії, так і майнові права на неї. Ба більше, екземпляр комп'ютерної програми на матеріальному носії є річчю, тобто її можна купити як товар.
Висновки: пільга з ПДВ поширюється на операції з поставки програмної продукції на матеріальних носіях як товар; а на операцію з ліцензування програмної продукції пільга з ПДВ не поширюється, бо вона не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Із 1 січня 2015 р. було внесено зміни в поняття "роялті", й операція ліцензування програмної продукції для кінцевого користувача стала об'єктом оподаткування ПДВ. Це основна причина, через яку суб'єкти підприємницької діяльності (СПД) почали укладати удавані угоди. Аналіз умов договорів на поставки ПП уже зараз дає змогу передбачити можливу смерть багатьох СПД.
Чому IТ-бізнес ще живий, якщо все так погано? Рівень підготовки фахівців ДФС у сфері інтелектуальної власності дуже низький, про що можна судити, ознайомившись із "Узагальнюючою податковою консультацією про особливості оподаткування податком на додану вартість операцій з поставки програмної продукції", затвердженою наказом Міндоходів від 7 жовтня 2013 р. №536.
Однак що ж робити підприємцям? Для цього доведеться докладніше розібратися з причинами, які породжують удавані угоди, для чого проаналізуємо найпоширеніші договори на поставки ПП у системі держзакупівель ProZorro.
Основна маса угод здійснюється за такими кодами:
- 58.29.1 ПЗ системне на фізичних носіях;
- 58.29.2 ПЗ прикладне на фізичних носіях;
- 58.29.3 ПЗ як завантажувальні файли;
- 58.29.4 ПЗ оперативно доступне (у режимі on-line);
- 58.29.5 послуги з видачі ліцензії на право користування ПЗ.
Передусім зупинимося на угодах, здійснюваних із програмною продукцією, що поставляється на фізичних носіях (коди 58.29.1 і 58.29.2). У зв'язку з тим, що це поставка (ст. 712 параграфа 3 "Поставка" ЦКУ), пільга з ПДВ поширюється тільки на операції з поставки ПП СПД і не поширюється на операції її роздрібної купівлі-продажу на фізичних носіях. Замовникові може поставлятися як оригінальна програмна продукція, так і контрафактна.
У другому випадку має місце вдавана угода - договір поставки ПП як товару укладається для приховування іншої угоди, що насправді відбувається. Якщо буде встановлено, що угоду сторони уклали для приховування іншої угоди, то відносини сторін регулюються правилами про угоду, яку вони уклали насправді. Угода, укладена для приховування іншої угоди, нікчемна, отже, визнавати її в суді недійсною немає потреби. Крім того, угода, яку приховують, теж може бути як дійсною, так і недійсною.
Як правило, укладаючи договір поставки ПП як товару, постачальник вважає, що насправді замовникові передається ліцензія на використання комп'ютерної програми. Замовник при інсталяції такої комп'ютерної програми приєднується до ліцензійної угоди з кінцевим користувачем (EULA), сторонами якого є правовласник комп'ютерної програми й замовник, але насправді ліцензійний договір не укладається, бо така прихована угода є недійсною.
Іншими поширеними видами угод є поставки ПП за кодами 58.29.3, 58.29.4 і 58.29.5. Їх поєднує те, що замовники одержують ліцензії на використання ПП. Причому купують її пересиланням завантажувальних файлів на електронну пошту замовника або скачуванням їх із сайту правовласника. Це режим off-line (код закупівлі 58.29.3). Використання замовником ПП за кодом закупівлі 58.29.4 здійснюється в режимі on-line. Для того, щоб замовник міг використовувати ПП у режимах off-line і on-line, йому потрібна ліцензія.
Для усунення однієї з причин укладання удаваних угод треба, щоб закупівлі програмної продукції здійснювалися відразу за двома кодами: 58.29.3 і 58.29.5 або 58.29.4 і 58.29.5. Але аналіз угод показав, що закупівлі здійснюються за різними видами договорів. Серед них є договори, які справді укладаються, й такі, що використовуються для приховання інших угод.
У системі держзакупівель Prozorro вдалося виявити тільки одного постачальника, який проводить дійсні угоди, укладаючи ліцензійні й субліцензійні договори. Причому в ціну ліцензії, яка надається замовникові за цими договорами, включається ПДВ. Це правильно, бо винагорода, що виплачується за такими договорами, не є роялті.
Щоб побачити хаос із договорами закупівлі за кодами 58.29.3, 58.29.4 і 58.29.5, зупинимося на найпоширенішому договорі, що укладається для прикриття угоди, яка насправді здійснюється. Таким договором є договір на надання послуг.
Чи може поставка комп'ютерної програми бути поставкою послуг? Насамперед слід зазначити, що послуга споживається в процесі здійснення певної дії або діяльності (ст. 901–905 ЦКУ). Про жодну передачу майнових прав на комп'ютерну програму як "поставку послуг" не може бути й мови. Основна причина, з якої використовується цей вид договору, полягає в тому, що відповідно до ПКУ (п. 14.1.185 ст. 14) операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності для цілей оподаткування є поставкою послуг. Однак саму угоду слід оформляти договорами про розпорядження майновими правами інтелектуальної власності, до яких належить ліцензійний договір.
І, природно, така "послуга" виявляється без ПДВ. У деяких таких договорах є посилання на п. 261 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а в інших немає взагалі жодних обґрунтувань надання послуги без ПДВ.
Укладаючи вдавані угоди, постачальники не здогадуються про те, що багато угод, які насправді мали бути укладені, насправді недійсні.
Настав час відповістити на головне запитання: що робити?
Відповідь дуже проста. Щоб уникнути проблем із заниженням податкових зобов'язань з ПДВ, слід відмовитися від пільги по ПДВ для айтішників і внести такі зміни до ПКУ в частині роялті.
1. Пункт 14.1.225 ПКУ слід викласти в такій редакції:
"Роялті - платежі за використання або за передачу права на використання об'єктів права інтелектуальної власності".
Про причини внесення змін у поняття "роялті" можна прочитати в статті "Роялті: шлях реформ" (DT.UA №12 від 3 квітня 2015 р.).
2. Слід включити роялті в доходи фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку третьої групи, внісши відповідні зміни в підпункт 1 п. 292.1 ст. 292 ПКУ.
Включити роялті в доходи фізичних осіб-підприємців треба через те, що багато програмістів є підприємцями (фрілансерами) і одержують винагороду за передачу права на використання комп'ютерних програм.
У зв'язку з тим, що нині платежі, отримані як винагорода за використання комп'ютерної програми кінцевим користувачем, не є роялті, підприємці мають можливість здійснювати підприємницьку діяльність. Після внесення запропонованих змін у поняття "роялті" програмісти не зможуть здійснювати підприємницьку діяльність.
І останнє. Аналіз договорів показав, що однією з причин, через яку суб'єкти підприємницької діяльності укладають удавані угоди, є ціна програмного забезпечення. При проведенні аукціонів кожен постачальник хоче знизити ціну закупівлі. Однак фору при цьому мають постачальники, які не є платниками ПДВ.
Слід остаточну ціну ПЗ для переможців, що не платять ПДВ, зменшувати на величину ПДВ. У цьому разі всі опиняться в рівних умовах, і, крім того, буде додаткова економія бюджетних коштів, що виділяються на його закупівлю.