Декрет Кабміну «Про прибутковий податок із громадян» — один із динозаврів вітчизняного законодавства — доживає останні місяці. Його наступник — Закон «Про податок на доходи фізичних осіб», ухвалений Верховною Радою в травні нинішнього року, — готується прийняти фіскальну естафету з січня 2004 року.
Більшість коментаторів нового закону сьогодні зосереджуються на аналізі його принципових відмінностей (єдина 13-відсоткова ставка, скасування звичних пільг, процедури податкового кредитування еtс.) віднині діючої системи оподаткування приватних доходів. Такий підхід, ясна річ, виправданий: напередодні набрання чинності докорінними змінами платникові необхідно передусім усвідомити ключові моменти нової схеми розлучення з частиною заробленого.
Проте слід визнати: практика повсякденного оподаткування базується на конкретному застосуванні окремих норм законодавства. Ось тут і зблискує своїми мозолями п’ятка українського податкового Ахіллеса.
На відміну від інших податкових «єпархій», сфера податку на доходи фізичних осіб вельми чутлива до недоброякісності законодавчих нормоположень. Адже тут йдеться не про бездушно-юрфізичних АТ і ЛТД, а про індивідуально й соціально значимих, окремо взятих маленьких і великих українців.
Крім того, характерною рисою оподаткування громадян є високий ступінь уразливості роботодавців, відповідальних за утримання податку з платників-фізосіб. У новому законі їх охрестили «податковими агентами». Оці самі агенти стають головними жертвами законодавчих погрішностей. У разі різночитань під час тлумачення закону роботодавець опиняється в ситуації між молотом фіскальних інтересів держави й ковадлом доходозберігаючих устремлінь громадян.
Із одного боку, грізний податковий адміністратор, котрий контролює наповнюваність казенних засіків, а з іншого — конкретна людина, котра опікується добробутом своєї родини. Підеш на повідку гуманізму, співчуваючи працівникові, — потрапиш до недоїмників держави. Візьмеш зайве на догоду податковому інспекторові — ризикуєш бути притягнутим до суду скривдженим працівником.
Законодавчі двозначності чреваті ще й тим, що для «обраних» вони дають чудову нагоду для зменшення бюджетних платежів у рамках реалізації схем законної податкової оптимізації.
Дозволити собі такі речі можуть далеко не всі. Практика показує: найефективніше функціонують оптимізаційні механізми саме в «придворних» комерційних структурах.
Простому смертному бізнесу використовувати нормативні неоднозначності дуже складно. На жаль, правило конфлікту інтересів не стало панацеєю від фіскальних репресій (це знамените правило, зафіксоване в п. 4.4.1 Закону «Про порядок погашення зобов’язань платника податків перед бюджетом...», говорить, що двозначності податкового законодавства мають трактуватися на користь платника). Вітчизняна судова система виявилася несприйнятливою до таких ліберальних механізмів розв’язання податкових тяжб, що, безумовно, грає на руку податковим органам.
Загалом, ефективність законодавчого акта залежить не лише від його, так би мовити, ідейно-концептуальної насиченості, а й, не меншою мірою, від вивіреності й логічної узгодженості його норм. Наскільки адекватний у цьому сенсі Закон «Про податок на доходи фізичних осіб»?
На жаль, ми змушені констатувати: він не став винятком. Норми закону рясніють найрізноманітнішими різночитаннями та значеннєвими неузгодженостями.
Продемонструємо це на кількох прикладах.
Як давати в борг
Відповідно до п. 4.2.10 «б» закону, у місячний оподатковуваний доход включаються неустойки, штрафи або пені, отримані платником, «крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним грошового зобов’язання в розмірі, прямо встановленому цивільним законодавством, якщо інший розмір не встановлений таким цивільно-правовим договором».
Отже, припустімо, певний Маленький Українець позичив ближньому своєму гроші. Боржник повернув борг із запізненням. На цей випадок у договорі позики було прописано санкцію — штраф у 200% суми боргу (тоді, як у загальному випадку, відповідно до статті 214 нинішнього Цивільного кодексу, ця санкція становить 3% річних плюс індекс інфляції). Унаслідок чого в нашому прикладі боржник повернув потроєну суму. Чи обкладатиметься в кредитора такий надлишок податком на доход?
Відповідь на це запитання залежить від того, як читати норму п. 4.2.10 «б».
Якщо останню фразу («якщо інший розмір не встановлений таким цивільно-правовим договором») відносити безпосередньо до слів, які їй передують, кредитор уникне податку на всю суму штрафу.
Якщо ж читати останню фразу як контрположення до загального обороту «крім відсотків, отриманих... у розмірі», то вся сума штрафу потрапить у оподатковуваний доход. Адже в договорі Маленького Українця передбачений саме «інший розмір» відсотків. Отже, в цьому випадку виняток «крім» не спрацьовує.
Що зробити Маленькому Українцеві?
Звернутися за роз’ясненням у податкові органи?
А чи варто? Відповідь і так відома.
Інша річ, якщо Українець не Маленький, а Великий.
Як продавати акції
Для Великих у законі є спеціальні лазівки.
Припустімо: купив Великий Українець 100 акцій по 3 грн. і продав їх по 10 грн. Його прибуток, який входить до складу оподатковуваного доходу, становитиме: 100*10 — 100*3 = 700 (грн.).
Наступного разу Великому Українцеві вдасться купити такі самі акції за ціною 1 грн. І він продає їх тому ж таки покупцеві за колишньою ж ціною.
Який буде його прибуток у другій операції?
Рахуємо: 100*10 — 100*1 = 900 (грн.).
Але ця відповідь буде правильною, тільки якщо друге придбання акцій відбулося після закінчення 30 днів після першої угоди.
Якщо ж Великий устиг здійснити другу закупівлю протягом місяця після першого продажу, то на нього поширюється особливе правило п. 9.6.4. «б», де говориться: «вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче ціни проданого пакета».
Отже, у другій угоді під податок потрапить не 900, а 700 грн. (100*10 — 100*3).
Дивна арифметика, чи не так?
І чого б ця держава так піклувалася про інтереси фондових спекулянтів?
Логіка підказує: очевидно, згадане положення писалося для окремих збиткових угод (це засвідчують попередні норми закону). Проте текст побудовано так, що формальне його прочитання дозволяє зробити саме ті розрахунки, які ми продемонстрували.
Чи ви гадаєте, що Великий Українець добровільно включить у свій доход 900 грн. замість 700?
А якщо в реальності будуть суми не з двома, а з шістьма нулями?
Як отримувати дивіденди
Розгадувати податкові загадки доведеться не лише співгромадянам, а й іноземцям, котрі примудряться інвестувати свої кошти в економіку України.
Вніс, скажімо, Великий Неукраїнець свої кревні ненашігроші в статутний фонд української компанії, а вона йому візьми та й виплати за це дивіденди. По справедливості.
Чи утримувати з таких дивідендів податок?
Великий Неукраїнець, як водиться, законослухняний. А тому починає він, бідолаха, вивчати наш закон. І ось що в нього виходить.
У п. 3.2 написано: об’єктом оподаткування нерезидента є доход із джерелом походження з України. Ця категорія розкривається в п. 1.3, де говориться: до доходів українського походження, зокрема, належать «дивіденди, нараховані резидентом — емітентом корпоративних прав». Здавалося б, усе зрозуміло.
Проте Великий Неукраїнець дочитується до п. 1.20.3:
«У разі якщо в даному Законі використовуються терміни «резидент» або «нерезидент» у відповідних відмінках, під цими термінами відповідно розуміються «фізична особа-резидент» або фізична особа-нерезидент».
Отже, міркує Неукраїнець, дивіденди, отримані від українських юридичних осіб, не належать до доходів українського походження, а отже, не входять в об’єкт оподаткування. Він, знедолений, ще має змиритися з думкою, що в Україні джерелом корпоративних прав і дивідендів можуть бути фізичні особи. (Батьки-творці корпоративної теорії в труні перевертаються.)
Ви гадаєте, головбух української компанії не утримає з інвестора податок?
Навряд чи. Адже головбух прочитає п. 9.3.4:
«Дивіденди, сплачувані платнику податку емітентом корпоративних прав — резидентом, котрий є фізичною чи юридичною особою, підлягають оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.1 статті 7 даного Закону».
А щоб інвестор не вередував, йому процитують останній абзац п. 9.11.3:
«При нарахуванні на користь нерезидента доходів у вигляді відсотків, дивідендів або роялті застосовується відповідна ставка податку, встановлена для нарахування таких доходів резиденту».
На кого образиться Великий Неукраїнець?
На головбуха? На закон? Чи на Україну?
Звісно, закон сирий. Звісно, у нього слід внести ще безліч змін.
Так відбувається, втім, з усіма податковими законами. І парламентарії, схоже, до цього звикли, не вбачаючи в тому нічого ганебного.
Погані традиції — як погані звички: позбутися важко, та й не завжди хочеться.
І не дає спокою бажання донести до депутатської свідомості безсмертний заклик Жванецького: «Тщательней надо, ребята, тщательней!»