Нобелівський лауреат Дж. Стігліц не так давно обґрунтував один із принципів справедливої й ефективної податкової системи - гнучкість оподаткування. Учений вважає, що податкові відносини - одні з найбільш чутливих до змін економічного базису в усій системі правовідносин. Відповідно, податкові норми мають швидко й ефективно реагувати на будь-які зміни економічного життя, щоб, з одного боку, усунути можливий деструктивний вплив оподаткування на економічний розвиток країни, а з другого - не упустити об'єкти оподатковування, що з'являються в нових формах, із податкових тенет держави. Однак видатний економіст навіть у найсміливіших фантазіях не міг припустити, що обґрунтований ним принцип оподаткування може так спотворено сприйняти одна з податкових систем країн Східної Європи…
Гнучкість без стабільності
Подейкують, що якби сам Дж. Стігліц дізнався, наскільки його принцип гнучкості оподаткування спотворять в Україні, він відмовився б від нього ще на самому початку свого творчого шляху, знищивши всі рукописи й пішовши з докторантури Кембриджу простим робітником на корабельні верфі Массачусетса. Однак живому класикові економічної науки не варто себе звинувачувати. Масштаб і фанатизм, із яким нові адепти секти гнучкості оподаткування віддалися втіленню в життя Учення на прикладі української податкової системи, свідчить тільки про те, що ні самі сектанти, ні їхні новоявлені пророки не читали першоджерел, котрі явили світові цей принцип. Традиційне прийняття змін до ПК в період католицького Різдва свідчить, що вони також не відкривали й українського закону. Схоже, вони взагалі заглядають тільки в стрічку Фейсбука.
Гнучкість або динамічність оподаткування має сенс виключно в діалектичному взаємозв'язку з його стабільністю. Законодавець повинен знайти золоту середину між частотою змін закону і визначеністю податкових норм для платників податків. Інакше гнучкість не тільки шкодить національній економіці - вона підриває основи внутрішньої моралі права (про яку писав видатний теоретик права Лон Фуллер), порушуючи зразу дві його desiderata: сталість закону в часі та заборону на закони, що мають зворотну силу. При цьому законодавець своїми діями сам дискредитує обов'язковість закону, даючи платникові податків моральне право ухилятися від оподаткування.
Однак проблема стабільності оподаткування, яка доведена в Україні до абсурду і якої вперто не помічає тільки сама держава, не така проста, як здасться на перший погляд, і має кілька взаємопов'язаних граней.
ЄСПЛ проти України
Згідно з п. 4.1.9 ПК, зміни до будь-яких елементів податків і зборів не можуть вноситися пізніше, ніж за 6 місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому діятимуть нові правила й ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися впродовж податкового року.
Зазначимо, що цей пункт ст. 4 ПК встановлює обмеження для внесення змін тільки до норм, що регулюють елементи податку. Інші норми можна приймати впродовж усього бюджетного року практично без жодних істотних обмежень, що також породжує правову невизначеність податкових відносин. Однак навіть цих досить вузьких рамок законодавець не виконує, а принцип стабільності податкового законодавства у вітчизняних реаліях є, швидше, закріпленою в законі мрією платників податків, ніж реально діючою правовою нормою. Автор цих рядків не пам'ятає жодного бюджетного періоду, в якому б цей принцип не порушувався. Рік у рік порушення стають дедалі грубішими, повністю нівелюючи принцип визначеності податкового закону, і позбавляють платників податків можливостей податкового планування.
Загальноприйнята у правозастосуванні юридична кваліфікація змін до податкового закону, ухвалених всупереч п. 4.1.9 ПК, проста. Закон про внесення змін є дійсним, оскільки не суперечить Конституції, як і іншим законодавчим актам. Норма п. 4.1.9 ПК встановлює правило, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення. Платникові податків нічого не залишається, крім як виконати закон. Однак практика Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ) дає інше бачення проблеми.
Так, у п. 21 рішення ЄСПЛ у справі Федоренка проти України від 30.06.2006 р. визначено, що, відповідно до прецедентного права органів, які діють на підставі Конвенції, право власності може виступати у формі не тільки майна, а й "виправданих очікувань" від ефективного використання права власності. У рішенні ЄСПЛ у справі Стретч проти Об'єднаного Королівства від 24.06.2003 г. майном, у значенні ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції (встановлює право особи на мирне володіння своїм майном), вважається, зокрема, "законне і обґрунтоване очікування набути майно або майнове право".
Що це означає для нас? Те, що в п. 4.1.9 ПК законодавець встановив обов'язкову для себе норму, котра породжує обґрунтовані "законні очікування" у платників податків щодо майна (податку), який вони муситимуть (або не муситимуть) заплатити в наступному податковому періоді, зберігши або витративши своє майно. Із цього випливає, що, хоча платник податків не має права на позов про скасування закону, прийнятого з порушенням п. 4.1.9 ПК, однак він має право на відшкодування збитків, завданих йому встановленням податкової норми всупереч п. 4.1.9, коли доведе, що додаткові витрати виникли в нього внаслідок порушення його законних очікувань.
Як свідчить позиція ЄСПЛ (рішення якого є в нас джерелом права) у справі 41/74 Yvonne Van Duyn vs Home Office, принцип юридичної визначеності означає, що зацікавлені особи мають можливість покладатися на зобов'язання, взяті державою, навіть коли вони містяться в нормативному акті, який взагалі не має автоматичної прямої дії. Така дія зазначеного принципу пов'язана з іншим принципом відповідальності держави, котрий полягає в тому, що держава не може посилатися на власне порушення зобов'язань для уникнення відповідальності. Якщо держава затвердила певну концепцію, якою в нашому випадку є стабільність податкового законодавства, то вона діє протиправно, коли відступає від заявленої поведінки або політики. Оскільки погодження такої політики або поведінки дало підстави для виникнення обґрунтованих очікувань в осіб щодо дотримання державою або органом публічної влади такої політики або поведінки.
Позиція ЄСПЛ справедлива, виходячи не тільки з теорії права, а й простого здорового глузду. Адже держава, володіючи податковим суверенітетом, має право встановлювати норми, зокрема і з порушенням (а можливо, і скасуванням) нею ж встановлених процедур. Але в такому разі вона зобов'язана відшкодувати збитки платникам податків у зв'язку з порушенням їхніх законних очікувань. Зазначимо, що вітчизняні платники податків уже тепер мають достатньо підстав для захисту своїх прав, порушених у зв'язку з недотриманням державою п. 4.1.9 ПК, безпосередньо в адмінсудах шляхом стягнення збитків з держави. Такої судової практики в нас поки що немає через пасивність платників податків і нерішучість адмінсудів, які з побоюванням ставляться до застосування норм рішень ЄСПЛ у власній практиці.
На нашу думку, механізм захисту прав платників податків внаслідок порушення державою принципу стабільності слід також передбачити безпосередньо в законі, прямо внісши вище описане правило, яке застосовує ЄСПЛ.
Ретрозловживання
Трохи складніша інша справа з іншими зловживаннями з боку держави, що полягають у так званих ретроактивності та ретроспективності податкових норм. Ідеться про податкові норми, дія яких поширюється на відносини, що виникли до набрання чинності цими нормами.
На перший погляд, правове регулювання зазначених відносин в українському податковому праві не має викликати запитань. Ретроактивний закон сам собою не може регулювати поведінку особи, а тому не відповідає основній ознаці правової норми.
Ст. 58 Конституції містить абсолютно визначену норму, згідно з якою закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи. Конституційний суд у рішенні від 9.02.1999 р. у справі №1-7/99 роз'яснив конституційну норму, вказавши, що дія правової норми починається з моменту набрання актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події або факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Однак у податкових правовідносинах ми найчастіше маємо справу з ситуаціями, які виходять за чіткі рамки, здавалося б, однозначної правової норми.
Ретроактивність має місце, коли правова норма змінює правові наслідки фактів (подій), що відбулися в минулому, перш ніж норма була офіційно опублікована, як застосовна до минулих податкових подій. Переважна більшість закордонних правових систем негативно ставляться до таких правових норм, хоч у багатьох країнах ретроактивність прямо не заборонена законом (наприклад, у США, Великобританії).
Складніша справа з ретроспективністю, під якою розуміється негайне введення в дію правової норми, без встановлення так званого перехідного періоду, тобто застосування старих норм до подій (фактів, операцій), які відбуваються (тривають) у момент опублікування норми, але почалися до моменту її опублікування. Звісно, ретроспективність податкових норм допускається в різних правових системах світу, однак із різними застереженнями.
Одна з основних проблем ретроспективності - проблема податкового періоду. Так, спірним в українському податковому праві є питання ретроактивності правової норми, що набрала чинності впродовж податкового періоду й застосовна з його початку. Норма, яка юридично набирає чинності з моменту її опублікування або пізніше й тому не має зворотної сили, фактично застосовується заднім числом. Адже облік економічних результатів податкового періоду та звітність мають здійснюватися за новим законодавством, яке таким чином пошириться й на відносини, що діють до моменту прийняття норми.
Ні фіскальна служба, ні платник податків нині, не замислюючись, вирішують такий спір на користь держави, дотримуючись принципу, запропонованого Л.Фуллером ще в середині ХХ ст. Кваліфікуючи гіпотетичне впровадження податкового закону, що обкладає приріст фінансової вартості активів у податковому періоді, який передує набуттю чинності законом, Фуллер писав: "такий акт, можливо, надзвичайно несправедливий, але, суворо кажучи, його не можна назвати таким, що має зворотну силу. Безумовно, він вносить у податкову базу події минулого. Але від тих, кому він адресований, цей акт вимагає простої дії, а саме сплати податку, який вимагається. Ця вимога діє після прийняття закону. Інакше кажучи, ми не ухвалюємо сьогодні податкових законів, які велять сплатити податок учора, хоча ми й можемо прийняти сьогодні податковий закон, який визначає податок на основі події, що мала місце в минулому".
Однак такий формальний підхід ученого до тлумачення ретроактивності правової норми, що викликав критику навіть його сучасників, не тільки суперечить сутності оподаткування (як інструмента не тільки фіскального, а й регулюючого), а й самому природно-правовому підходу автора до права як такого, в якому він бачить самодостатнє явище, що існує за своїми внутрішніми, об'єктивними законами (внутрішньої моралі права).
З роками Т.Мак-Донел, визначаючи принципи верховенства права в податкових відносинах, зазначить, що інтерес платника податків, який обґрунтовано покладався на чинний закон, має бути захищений, а для обґрунтування змін, викликаних законом зі зворотною силою, ніколи не слід покладатися на фінансові міркування. Його доповнює Мелвін Пауелс, стверджуючи основним принципом податкового права визначеність, котру слід розуміти, з одного боку, як внутрішню свободу вибору платника податків здійснювати або не здійснювати дії без будь-якого зовнішнього впливу, будучи впевненим у юридичних наслідках своїх дій (природний аспект). З іншого - як його можливість діяти відповідно до закону для досягнення цілей, обґрунтовано плануючи свої дії (інструментальний аспект).
Зазначимо, що ретроспективність допускалася у ХХ ст., як допускається й тепер багатьма розвиненими країнами. Однак нині підходи стрімко змінюються. Так, Конституційний суд Німеччини у 2010 р. виніс три рішення, в яких став на бік платників податків, визначивши неконституційними як ретроактивні, так і ретроспективні норми, повністю змінюючи власну практику попередніх 50 років. Аналогічна практика діє у Швеції й Португалії.
Наша ж правозастосовна практика в цьому питанні, м'яко кажучи, не в тренді. У світі є дві концепції, що дозволяють вирішити спори у зв'язку з цим. Концепція податкового періоду, коли ретроспективність правової норми допускається в межах одного податкового періоду. Концепція податкової події, коли правова норма застосовується тільки до тих подій, які мали місце після набрання нею чинності, а юридичні наслідки подій, що мали місце до прийняття норми, визначаються за діючим раніше законом.
Очевидно, що в нашому випадку, законодавець зобов'язаний відрегулювати це питання на рівні закону, ставши на бік платника податків, загальним правилом заборонивши не тільки ретроактивні, а й ретроспективні норми. Адже наша ситуація ускладнюється ще й тим, що прийняття податкових норм, які змінюють елементи закону всередині податкового періоду, прямо суперечить тому ж таки п. 4.1.9 ПК, тобто є помилкою законодавця. Помилкою, за яку відповідальність несе платник податків. При цьому, як свідчить практика застосування п. 4.1.9, лише заборони законодавця самому собі недостатньо. У законі слід прописати чіткі правові механізми компенсації збитку платника податків, заподіяного йому порушенням закону з боку держави, а також його права впродовж одного податкового періоду застосовувати стару податкову норму, якщо нова норма має, на його думку, ретроактивний ефект.
З іншого боку, очевидно, що є випадки, в яких прийняття ретроактивної норми доцільне з метою виправлення технічних помилок закону, а також приведення закону у відповідність до рішень Конституційного суду.
У деяких країнах ретроактивність дозволяється, якщо вона йде на користь платникам податків. Однак податкові відносини складні й різноманітні - те, що йде на користь одним платникам податків, може виявитися на шкоду іншим. Крім того, така ретроактивність може порушувати принцип рівності оподаткування, оскільки ставить у нерівні умови платників податків, які виконали невигідну для себе вимогу старого закону, і тих, які дочекалися прийняття нової, вигіднішої норми. Тому ми б не рекомендували закріплювати в законі таку підставу для ретроактивності.
Зазначимо, що принцип рівності оподаткування порушується також і внаслідок перехідного періоду, або grandfathering, оскільки створює для платників податків різні умови оподаткування.
Період дії норм тлумачення
Проблема ретроактивності також пов'язана і з визначенням періоду дії так званих норм тлумачення. У нашій країні норми тлумачення приймає Конституційний і (певною мірою) Верховний суди. Ідеться про судову нормотворчість, яка не породжує нове правило поведінки, однак дає тлумачення вже наявному. У податкових відносинах проблема набуває особливого значення. Питання моменту застосування норми-тлумачення в податковому законі не визначене. Таких моментів може бути два: момент набрання чинності нормативним актом, який вони тлумачать, або момент набрання чинності самими нормами тлумачення. І в першому, і в другому випадках ми маємо клубок додаткових, абсолютно не відрегульованих відносин, які не потребують, а волають про їх нормативне врегулювання.
Є й проблема ретроспективності процесуальних норм. На відміну від матеріальних податкових норм, ретроспективність процесуальних податкових норм без перехідних періодів - загальноприйняте правило закордонних податкових систем. І з цим можна погодитися, коли йдеться про податкові спори або про процесуальний порядок притягнення платника податків до відповідальності. Однак окремі процесуальні норми (реєстрація платника податку, порядок отримання платником особливих податкових статусів тощо) прямо впливають у нашому законодавстві на матеріальні правовідносини. Тому в нашому випадку для прийняття та дії в часі процесуальних норм не можна передбачати жодних особливих режимів, порівняно з матеріально-правовими нормами.
Перелік проблем ретроактивності податкових норм можна продовжити. Так, внесення впродовж року нової країни до списку країн із низьким податковим тиском породжує обов'язок платника податків істотно змінювати звіт із трансферного ціноутворення, хоча суб'єкт може банально не мати необхідних даних. Це також зміна податкового періоду, зміна критеріїв/умов спеціальних податкових режимів, податкових різниць, умов оподаткування триваючих операцій (наприклад, страхування, кредит, капітальне будівництво тощо), термінів у податкових правовідносинах та багато іншого. Таким чином, важливість проблеми зворотної дії податкових норм у часі складно переоцінити.
Величезну роль у захисті прав платників податків у частині ретроактивності податкових норм відіграють адмінсуди, які мають займати активнішу позицію, особливо щодо застосування норм рішень ЄСПЛ у податкових спорах. ЄСПЛ спори про ретроактивність правових норм розглядає з посиланням на ст.1 Протоколу 1 до Конвенції. При цьому суд, у принципі не заперечуючи права держави на прийняття ретроактивної норми, відповідає на запитання, чи накладає ретроактивний нормативний акт невиправданий тягар і чи не порушує справедливого балансу між різними залученими інтересами.
Так, у рішенні в справі National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society vs The United Kingdom суд вказав, що "повага до верховенства права… охороняє від будь-якого впливу з боку держави - за винятком наявності незаперечних підстав загального інтересу".
Уже тепер у разі ретроактивності (ретроспективності) податкових норм, незважаючи на відсутність прямих норм законодавства України, платник податків має право як на позов до суду, так і на подальше звернення до ЄСПЛ. При цьому йому слід довести неправомірність і безпідставність позбавлення його права власності (у широкому розумінні цієї категорії), а також сам факт зворотної дії правової норми. І хай сьогодні задоволення такого позову українським судом (крім випадків очевидних формальних невідповідностей підзаконного акту закону) видається фантастичним. Але ми не полишаємо надії на те, що ще за нашого життя аналіз відповідності українських податкових норм ну хоча б критеріям рівності, доцільності та визначеності, як складовим елементам ідеї права, за Густавом Радбрухом, з'явиться в рішеннями і наших адмінсудів.