«Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом». Начебто нічого особливого. Всього лише цитата з Податкового кодексу Російської Федерації. Держави авторитарної, чия політика нам, європейським демократам, чужа. В якій грубо нехтуються права і свободи людини, нав’язується державна ідеологія… Але це не просто норма податкового закону сусідньої держави. Це загальна норма, яка є першим ступенем дійового механізму захисту прав осіб, чия праця створює основну частину доходів будь-якої держави, простіше кажучи — платників податків. Механізму не досконалого, із незаперечними вадами. Проте своїм рівнем він відрізняється від нормативних гарантій захисту прав українських платників податків приблизно так, як Гаазький трибунал — від Суду Божого в Київській Русі.
Явний перекіс
Істотний дисбаланс правового статусу держави і платника податків, принцип пріоритету інтересу державного над інтересом приватним, які існують у вітчизняному фінансовому праві впродовж усієї його дорадянської, радянської і, на жаль, пострадянської історії, є тим бар’єром, якого не під силу взяти українському законодавцю протягом ось уже майже двадцяти років нашої незалежності. При цьому того ж таки балансу чомусь набагато простіше і швидше досягають у тих пострадянських державах, котрі наші політики характеризують не інакше як авторитарні.
Явний перекіс у бік публічного інтересу над інтересом приватним, нівелювання першим останнього сприймався якщо не тверезо, то принаймні органічно в умовах адміністративно-командної системи СРСР. Адже теза про те, що індивід повинен повною мірою жертвувати своїм особистим в інтересах суспільного лежав в основі офіційної державної ідеології. Природно, це не могло не відбитися в найбільш імперативній галузі радянського права — праві фінансовому. Таким чином, фінансове право радянського і пострадянського періоду було наділене цілою низкою норм та принципів, які імперативно закріплювали панування держави у податковій сфері.
З переходом держав соціалістичного табору до ринкової економіки їхні правові системи було доповнено новими механізмами і формулами, без впровадження яких неможливий нормальний розвиток приватного сектору економіки. Внаслідок цього диктат держави у сфері фінансово-правового регулювання був значно ослаблений. Проте чомусь саме в нашій батьківщині абсолютно обгрунтовані нововведення, як це часто трапляється, мали половинчастий характер, не були доведені до кінця, належним чином не систематизовані, що призвело врешті-решт до утворення складного, суперечливого й неоднозначного правового масиву, який ми всі вимушені називати фінансовим правом.
Насправді окремі положення українського фінансового законодавства викликають подив не тільки у фахівців. Напевно, не знайти якогось логічного пояснення того, що підставою для фінансової відповідальності, як правило, є діяння (правопорушення), в якому вина порушника не є обов’язковою ознакою. Та що там казати! Саме поняття податкового правопорушення, фінансового правопорушення не фігурує на рівні законодавства.
Безвинно винний
Як у державі, яка прагне забезпечити демократичні права та свободи своїх громадян, платник податків може бути притягнутий до відповідальності, не будучи винним у скоєнні правопорушення?! При цьому відсутність вини (усічений склад податкового правопорушення) сприймається не як виняток із загального правила, а якраз як саме правило. Презумпція невинності платника реалізована в українському податковому праві настільки своєрідно, що окремі фахівці підтверджують наявність презумпції вини платника податків. Не може бути? Тоді дайте відповідь на запитання, чому тягар доведення невинності, відсутності складу правопорушення в адміністративній процедурі оскарження рішень податкової служби лежить на платнику, а не на податковому органі?! Чому платник, який діє на підставі податкового роз’яснення, не звільняється від відповідальності за скоєння правопорушення, як це заведено у США, Франції, Швеції та інших країнах, включно з тією ж таки Росією?
Визнаймо: нинішній стан нормативного регулювання фінансової, у тому числі й податкової відповідальності, в Україні не витримує жодної критики. Ввівши фінансові санкції за порушення податкового законодавства, законодавець обмежився встановленням лише загальних правил їх застосування та оскарження, не врегулювавши на рівні законодавства поняття фінансового правопорушення, його елементів та ознак, що не просто значно ускладнює правозастосовну практику, а й є обставиною, яка викривляє логіку законодавчого регулювання, що стоїть на перешкоді гуманізації фінансового права і такої дуже важливої для всієї правової системи підгалузі, як податкове право.
Безперечно, свобода слова і совісті, свобода зборів, право на життя, здоров’я, як і інші фундаментальні права людини та громадянина, так само, як і гарантії їх здійснення, лежать в основі побудови будь-якого демократичного суспільства. Але чи не стоїть в одному ряду з цим право на захист власності, і чи може бути повністю вільною людина, котра не має захисту своїх прав у податковій сфері, у відносинах, які становлять основу взаємодії держави і суспільства? Відповідь очевидна.
Відзначимо, що у вітчизняному варіанті правового інституту фінансової відповідальності ситуація погіршується тим, що цей інститут практично створений. Тобто фінансова відповідальність відділена від відповідальності адміністративної, так само, як і від будь-якого іншого виду відповідальності, за цілою низкою ознак, які унеможливлюють захист прав платників податків у рамках, скажімо, адміністративно-правових гарантій, що досить непогано виписані на рівні Кодексу про адміністративні правопорушення, проте не надають рівноцінної альтернативи в рамках права фінансового.
Так, з одного боку, законодавець встановив фінансові санкції як міру відповідальності за скоєння податкових та інших фінансових правопорушень, визначив особливий суб’єктний склад податкової відповідальності, запровадив спеціальний процесуальний порядок реалізації, застосування податкових санкцій, повністю забезпечивши інтереси держави в податкових правовідносинах. З іншого боку — законодавець обділив своєю увагою питання, які стосуються захисту прав платників податків у процесі застосування до них фінансових санкцій.
Законодавчо не встановлені обставини, які виключають відповідальність особи за скоєння податкового правопорушення. До таких обставин Податковий кодекс Російської Федерації зараховує відсутність події податкового правопорушення, скоєння правопорушення особою, котра не досягла 16-річного віку, спливання строків давності притягнення до відповідальності за скоєння податкового правопорушення, які в податковому праві обчислюються зі своїми особливостями, виходячи найчастіше не з дати скоєння правопорушення, а з того, в якому податковому періоді таке правопорушення було скоєне. І, звісно, обставиною, що виключає податкову відповідальність, є відсутність вини суб’єкта. Адже відповідальність без вини, через яку проходили всі правові системи і галузі права на різних етапах свого розвитку (за винятком поодиноких загальновизнаних випадків), є ознакою недорозвиненості правової системи або галузі права, в якій масово допускається таке явище.
Податкову службу не хвилює і, за законом, не повинно хвилювати, чому платник не здав своєчасно податкову декларацію або не погасив податкове зобов’язання — фінансова санкція настає в будь-якому разі. Безперечно, особливості предмета правового регулювання податкового права обумовлюють необхідність більш жорсткого імперативного регулювання відносин сторін, ніж у праві господарському чи навіть в адміністративному. Так, перелік підстав, за якими особа може уникнути податкової відповідальності, має бути більш вузьким. Проте наявність їх як таких необхідна! Рівень оперативної самостійності державного податкового органу необхідно обмежити, проте він повинен бути.
Що вже казати про такі зовсім не зайві для податкової відповідальності категорії, як обставини, котрі пом’якшують і котрі обтяжують відповідальність за скоєння податкового правопорушення; механізм компромісу між податковим органом і платником, який ефективно працює в більшості розвинених країн і є мертвонародженим в Україні; презумпція невинності платника, підкріплена чіткими процесуальними гарантіями. Що казати про ці елементарні й давно відомі іншим галузям права категорії, якщо українське податкове право навіть не замислюється над категорією осудності платника, віком, із якого настає податкова відповідальність фізичних осіб.
І, звісно, зовсім смішною й неправдоподібною в українських реаліях видається норма про стягнення фінансових санкцій виключно на підставі рішення суду, яка діє, наприклад, у тій-таки Росії.
Недобуд із новоселами
Нинішнє законодавство у сфері податкової відповідальності скидається на недобудований і покинутий кістяк багатоповерхівки, на перших поверхах якого вимушено туляться її перші новосели, тобто ми з вами.
І тут відкривається другий бік медалі. Як відомо, в Україні давно вже блокується на рівні Верховної Ради встановлення процедури визначення податкового зобов’язання платника непрямим методом. Тоді як практично всі спеціалісти, у принципі, визнають необхідність такої процедури. Проте більшість заперечує можливість ефективного функціонування такого методу в сучасних умовах. Саме в сучасних умовах: створених чи, правильніше сказати — не створених чинним законодавством, у яких платник практично не захищений від свавілля державної податкової служби.
Чи не стане ефективний захист прав платника податку цілком обгрунтованою передумовою для застосування податковою службою тих методів, про які так довго і безнадійно марять клерки в надрах ДПАУ? Звичайно так! Адже комплексний, допрацьований інститут податкової відповідальності зможе, з одного боку, захистити права платників, а з іншого — забезпечити законну реалізацію передбачених законодавством механізмів податкового контролю.
Ризикнемо припустити, що вирішення поставленого завдання лежить не тільки і не стільки у площині прийняття Податкового кодексу. Звісно, комплексний нормативний акт цілком міг би вирішити більшість наявних проблем податкового регулювання. Проте чекати прийняття такого складного для вітчизняного законодавця документа зовсім не обов’язково, більше того — в сучасних умовах навіть шкідливо. Адже кожен місяць зволікання зі встановленням на законодавчому рівні сучасного інституту податкової (не кажучи вже про фінансову) відповідальності веде до глибшого й глибшого занурення податкових відносин держави і платників у пітьму середньовіччя, де правила гри встановлює сюзерен, не рахуючись із законами, прийнятими парламентом, де статус платника податку залежить від його особистих стосунків із митарем та хабарів останньому, де нагадування про суб’єктивне право конкретної особи і право як таке викликає зрозумілу втаємниченим посмішку.
Саме тому інститут податкової відповідальності необхідно негайно доопрацювати, внісши хоча б у Закон «Про систему оподатковування» вже згадані вище норми, які захистять права платників від свавілля чиновників. У цьому, на перший погляд, малозначущому питанні лежить не тільки вирішення багатьох проблем вітчизняних підприємців, а й створення сприятливого клімату для іноземних інвестицій, про що так люблять говорити, вочевидь лукавлячи, українські чиновники.