Выплаты пассивных доходов нерезидентам (в первую очередь, процентов и роялти) все чаще становятся объектом претензий налоговых органов. Основным камнем преткновения в данном случае является вопрос о том, имеет ли налогоплательщик право пользоваться льготными ставками украинского налога у источника, применимого к таким выплатам согласно конвенциям об избежании двойного налогообложения.
Напомним, что два основных условия применения пониженных ставок налога - это бенефициарность иностранной компании - получателя выплат из Украины и ее налоговая резидентность в стране инкорпорации. И если резидентность достаточно просто подтверждается соответствующим сертификатом, то бенефициарность - понятие оценочное и, соответственно, довольно сложно доказуемое документально.
Как следует из судебной практики рассмотрения споров в 2017 г., именно на этой сложности и пытаются сыграть фискальные органы. В целом их позиция заключается в том, что украинский налогоплательщик должен сам доказать, что иностранный получатель платежей - бенефициар. То есть что такой получатель несет все риски по договору, самостоятельно распоряжается полученными средствами и не является транзитным звеном в цепочке движения средств. Зачастую проверяющие применяют презумпцию небенефициарности: в акте проверки утверждается, что на момент проверки не были предоставлены документы, обосновывающие бенефициарность, вследствие чего доначисляется налог у источника по "нельготной" ставке 15%.
В то же время суды следуют несколько иному подходу. С одной стороны, по их мнению, именно фискальный орган в акте проверки должен привести доказательства небенефициарности нерезидента, а при отсутствии таковых все доначисления налога считаются необоснованными. Но в то же время суды довольно детально исследуют все обстоятельства осуществления выплат за рубеж на предмет признаков бенефициарности получателя выплат, что не позволяет налогоплательщику полностью переложить бремя доказывания на фискальный орган.
Итак, какие же рекомендации можно дать налогоплательщику, желающему подстраховаться на случай возникновения спора с налоговым органом в связи с выплатами пассивных доходов нерезиденту?
Во-первых, тексты договоров (которые суд исследует в первую очередь) должны указывать на бенефициарность нерезидента - получателя выплат. Например, они должны указывать, что выплата не транслируется на третьих лиц, а также что нерезидент не является посредником, самостоятельно распоряжается полученными по договору средствами и несет все риски невыполнения обязательств другой стороной.
Во-вторых, помимо сертификата налоговой резидентности, также желательно ежегодно получать легализованную справку о том, что нерезидент является бенефициаром выплачиваемого из Украины дохода. Такая справка может быть выдана как самим нерезидентом (в свободной форме), так и компетентным государственным органом (в некоторых странах). Суды принимают во внимание такие справки как весомое доказательство бенефициарности, учитывая, что фактически украинский налогоплательщик не наделен полномочиями требовать предоставления каких-либо доказательств бенефициарности от своего иностранного контрагента.
В-третьих, не следует пренебрегать публично доступными источниками информации о своем контрагенте. Как показывает практика, налоговые органы проверяют на публично доступных ресурсах информацию о финансовой отчетности нерезидентов, о регистрации прав интеллектуальной собственности на них и прочую информацию, которая может помочь им доказать, что нерезидент является лишь промежуточным звеном в цепочке движения средств. Поэтому налогоплательщику стоит задуматься о рискованности применения льготной ставки налога у источника, если в общем доступе на правительственном иностранном сайте имеется информация о том, например, что нерезидент выдал в Украину заем за счет ресурсов, привлеченных в виде облигаций. И транслирует полученные из Украины проценты на других нерезидентов в виде выплат по таким облигациям.
В то же время, если официальные источники, наоборот, свидетельствуют в пользу налогоплательщика (например, из них следует, что нерезидент задекларировал существенные суммы процентного дохода по займу к налогообложению или что в период выдачи займа он имел сопоставимую сумму собственных средств), на них стоит ссылаться при обжаловании доначислений.
На этапе оспаривания доначислений плательщик может указывать, что у него нет полномочий требовать от иностранного контрагента сведения, подтверждающие его бенефициарность (которые вполне могут составлять коммерческую тайну). И что такими полномочиями наделены как раз налоговые органы (процедура обмена налоговой информацией по конвенциям об избежании двойного налогообложения). Также можно апеллировать к тому, что налоговый орган, указывая на непредставление документов о бенефициарности, не запросил конкретный перечень таких документов.
В заключение отмечу, что во избежание доначислений налога у источника под каждую выплату пассивных доходов нерезиденту еще до начала налоговой проверки желательно формировать пакет документов, подтверждающих бенефициарность иностранного получателя.