За последние годы только ленивый не "лягнул" роялти в Украине, рассматривая этот правовой инструмент роста экономики исключительно в качестве легального способа минимизации налогов. На законодательном уровне роялти постоянно ущемляются. При этом из-за непрофессионализма законодателей ущерб наносится отнюдь не минимизаторам налогов, а той части граждан Украины, которые создают объекты права интеллектуальной собственности. А именно - авторам произведений в сфере литературы, искусства и науки, изобретателям, дизайнерам, селекционерам и другим субъектам роста благосостояния государства. Вместе с ликвидацией материальных стимулов к творческой деятельности слуги народа лишают субъектов предпринимательской деятельности возможности модернизировать экономику страны.
Чтобы прояснить пути выхода из сложившейся ситуации, разберемся с причинами, сформировавшими негативное отношение контролирующих органов к роялти. А именно: с механизмом минимизации налогов с использованием торговых марок.
Все началось в 90-е годы прошлого столетия. Владельцы некоторых предприятий стали регистрировать торговые марки на свое имя с последующей передачей прав на их использование своим же предприятиям по лицензионному договору. Всем было хорошо. Предприятие включало роялти в расходы, уменьшая налогооблагаемый доход. Владельцы торговых марок получали роялти с каждой бутылки, банки, коробки, газеты, книги и другой продукции. С роялти взимался подоходный налог.
Все бы хорошо, да вот беда: в то время подоходный налог был прогрессивным, так что владельцам торговых марок приходилось делиться с бюджетом своими доходами. Выход был найден быстро. Владельцы крупных предприятий начали регистрировать торговые марки на предприятия, зарегистрированные в безналоговых офшорных зонах. Роялти ушли в офшоры.
С вступлением в силу Налогового кодекса Украины (НК) этот способ минимизации налогов через роялти вроде бы прикрыли. Но, используя понятие "роялти", введенное действующим НК, и перейдя на международную регистрацию торговых марок, владельцы предприятий продолжали минимизировать налоги с помощью роялти. Этот алгоритм вывода средств в офшоры описан в статье "Минимизация налогов через роялти" (ZN.UA №4 от 4 февраля 2011 г.).
С 1 января 2015-го этот способ минимизации налогов попытались снова перекрыть, введя в НК финансовые разницы, которые должны увеличивать финансовый результат до налогообложения на сумму роялти. Однако, как уже было сказано, вознаграждение, начисленное за использование торговой марки, имеющей международную регистрацию, не является роялти в понятии НК, следовательно, принятые меры не приводят к желаемому эффекту. Вывод средств в офшоры продолжается.
Между тем существует довольно простое решение этой проблемы. Во-первых, необходимо внести изменения в использующееся в НК само понятие "роялти". К такому идеальному понятию мы еще вернемся.
Во-вторых, резидент должен иметь право включать в расходы только вознаграждение, начисленное нерезиденту за использование торговой марки, в рамках коммерческой концессии (глава 76 "Коммерческая концессия" Гражданского кодекса Украины). В этом случае права на использование торговой марки будут передаваться только вместе с бизнесом, т.е. вместе с инвестициями. Примеры такого использования торговых марок в Украине есть, в частности, сетью ресторанов MсDonalds.
В отличие от крупных, владельцы небольших предприятий регистрируются физлицами-предпринимателями, работающими на едином налоге. Понятно, что владельцем свидетельства на торговую марку становится предприниматель.
Для того чтобы перекрыть этот способ минимизации налогов, с 1 января 2012 г. роялти исключаются из доходов таких физлиц-предпринимателей (подпункт1 п. 292.1 ст. 292 НК).Однако такое ограничение ударило не только по владельцам торговых марок, но и по авторам произведений, изобретений и других объектов права интеллектуальной собственности, осуществляющих введение в хозяйственный оборот результатов творческой деятельности также в качестве физлиц-предпринимателей.
Эта проблема должна быть решена следующим образом. Необходимо вернуть физическим лицам-предпринимателям, являющимся плательщиками единого налога, право включать роялти в доходы от предпринимательской деятельности. Запрет на включение роялти в доходы таких лиц необходимо оставить только на вознаграждения, начисляемые за использование торговых марок.
Остается открытым вопрос со ставкой налога на доходы физлиц, полученные в виде роялти. Дело в том, что с 1 января 2015 г. такие доходы стали облагаться налогом по ставке 20%. Чем же провинились перед страной авторы художественных произведений (журналисты, художники, фотографы, переводчики, композиторы, певцы, музыканты, изобретатели, дизайнеры и другие граждане)?
По всей видимости, причина такого повышенного внимания к налогообложению роялти кроется в его использовании для минимизации налогов владельцами зарегистрированных в Украине торговых марок.
Не секрет, что многие физлица, являющиеся владельцами предприятий, имеют десятки и сотни свидетельств на торговые марки и используют их для извлечения пассивного дохода в виде роялти. Для этой цели права на использование торговых марок передаются предприятию по лицензионному договору.
Для восстановления справедливости с налогообложением доходов авторов объектов права интеллектуальной собственности достаточно установить отдельно ставку налога на роялти для авторов и ставку налога на роялти для владельцев торговых марок.
Можно, например, роялти, начисляемое владельцам торговых марок, облагать налогом по ставке 90%. В этом случае с момента вступления такого закона в силу владельцы торговых марок перестанут получать роялти. Они вынуждены будут передать исключительные имущественные права на торговые марки своим предприятиям. Причем стоимость такой сделки будет минимальна. Дело в том, что исключительные имущественные права на торговые марки будут признаны нематериальными активами предприятия, а следовательно, затраты на их приобретения нельзя будет сразу списать на расходы предприятия.
Одновременно с принятием закона об увеличении ставки налога на роялти, начисляемое владельцам торговых марок, необходимо вернуться к прежней ставке налога на роялти, начисляемое авторам объектов права интеллектуальной собственности.
Для стимулирования творческой деятельности можно было бы ставку налога на роялти, начисляемое авторам произведений, изобретений и других объектов права интеллектуальной собственности, уменьшить до 5%.
Настало время разобраться с понятием "роялти", закрепленным в украинском налоговом законодательстве. Не будем утомлять читателей подробностями, просто отметим, что в соответствии с ним не все платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности являются роялти.
Приведем только несколько примеров этого парадокса, которые будут использованы для иллюстрации проблем с налогообложением роялти и путей выхода из тупика. Так, платежи, начисленные за использование компьютерных программ и зарегистрированных знаков для товаров и услуг (торговых марок), являются роялти, а платежи, начисленные за использование баз данных и торговых марок, на которые не выданы свидетельства Украины, роялти не являются.
Разделение платежей на "роялти - не роялти" может приводить к занижению налоговых обязательств по НДС. Рассмотрим эту ситуацию на двух конкретных примерах.
Один пример описан в статье Юрия Бутусова "Покушение на госреестры: история одной из самых наглых сделок в Украине" (ZN.UA №36 от 4 октября 2013 г.), когда роялти начислялись за использование компьютерных программ, а значит, эти операции не являлись объектом налогообложения НДС. На самом деле электронные реестры являются базами данных, платежи за использование которых не включены в понятие "роялти", определение которого дано в НК. В связи с этим, по всей видимости, при таких операциях имеет место занижение налоговых обязательств по НДС.
Второй пример затрагивает налогообложение торговых марок. Необходимо отметить, что зарегистрированным знаком для товаров и услуг является знак, на который выдано свидетельство Украины (ст. 1 Закона Украины "Об охране прав на знаки для товаров и услуг").
В связи с тем, что платежи роялти в подавляющем большинстве начисляются нерезиденту за использование торговой марки, имеющей международную регистрацию, то налицо занижение налоговых обязательств по НДС. Дело в том, что свидетельство Украины не требуется для торговых марок, имеющих международную регистрацию (ч. 3 ст. 494 ГКУ), поэтому платежи, начисленные нерезиденту за использование торговой марки, имеющей международную регистрацию, не являются роялти в понятии НК.
Парадоксальная картина с понятием "роялти" будет неполной, если не остановиться на изменениях, которые были проведены под видом налоговой реформы и вступили в силу с 1 января 2015 г. В первую очередь остановимся на платежах, начисленных за использование компьютерной программы. Из понятия "роялти" видно, что, несмотря на то, что платеж, начисленный за использование компьютерной программы, является роялти (ч. 1 п. 14.1.225 ст. 14 НК), этот платеж не является роялти, если он начислен конечному пользователю компьютерной программы (абз. 1 ч. 2 п. 14.1.225 ст. 14 НК). Видимо, пациентам палаты №6 - авторам таких новаций не дают спокойно спать мечты о славе Фридриха Энгельса с его законом единства и борьбы противоположностей.
В связи с тем, что платеж, начисленный конечному пользователю за использование компьютерной программы, не является роялти, то такая операция является объектом налогообложения НДС.
Такую законодательную инициативу можно было бы еще понять при курсе 8 грн/долл.: фискальная служба планировала пополнить государственный бюджет. Однако при курсе 22–23 грн/долл. эти шалости с роялти приведут только к повышению уровня использования контрафактного программного обеспечения. Дело в том, что теперь стоимость лицензии для конечного пользователя с учетом роста курса доллара и НДС возрастет в 3–4 раза.
Еще одним "шедевром" является отрицание того, что платеж, начисленный за приобретение экземпляров (копий, экземпляров) объектов интеллектуальной собственности, которые воплощены в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления, не является роялти (абз. 2 ч. 2 п. 14.1.225 ст. 14 НК). В этой норме закона заложена мина под операции с продажей через Интернет электронных книг, фильмов, музыки и других объектов права интеллектуальной собственности. Дело в том, что теперь эти операции являются объектом налогообложения НДС.
Фискальная служба явно поторопилась с введением НДС на операции с объектами права интеллектуальной собственности в Интернете. Дело в том, что этот рынок только начал формироваться, а значит, еще рано стричь с него купоны. В данной ситуации можно зарезать курицу, которая будет нести золотые яйца.
Подытоживая вышесказанное, можно понять, что с таким роялти жить дальше нельзя: за себя и за державу обидно. Настало время изменить понятие "роялти", изложив его в простой, понятной форме, которая не вводит в заблуждение ни налогоплательщиков, ни контролирующие органы.
Однако не только понятием "роялти" интересен Налоговый кодекс. Не секрет, что многие авторы произведений, изобретений, промышленных образцов и других объектов права интеллектуальной собственности являются физическими лицами-предпринимателями. Кроме того, многие физические лица-предприниматели при осуществлении предпринимательской деятельности приобретают по закону или договору исключительные имущественные права на произведения, изобретения, полезные модели, промышленные образцы и другие объекты права интеллектуальной собственности.
Рассмотрим проблемы, с которыми сталкиваются предприниматели-новаторы. Исключение с 1 января 2012 г роялти из доходов физических лиц-предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога, привело к тому, что предприниматели не могут воспользоваться своим конституционным правом на интеллектуальную собственность. В соответствии с ним каждый гражданин Украины имеет право владеть, пользоваться и распоряжаться результатами своей интеллектуальной, творческой деятельности (ст. 41 Конституции Украины). К примеру, предприниматель является владельцем патента на изобретение. В связи с этим он может пользоваться изобретением, например, использовать при производстве собственной продукции. Однако предприниматель не может распоряжаться имущественными правами на изобретение. Это ущемление прав проявляется в том, что предприниматель не может получить доход в виде роялти от предоставленной лицензии на использование изобретения.
Кроме того, исключение роялти из доходов предпринимателей является нарушением конституционных прав украинских граждан на предпринимательскую деятельность, которая не запрещена законом (ст. 42 Конституции). Остановимся только на одном примере нарушения этих прав наших соотечественников.
Предположим, что у предпринимателя, который является плательщиком единого налога, работает программист, с которым заключен трудовой договор. В соответствии с трудовым договором исключительные имущественные права на компьютерную программу, созданную программистом, принадлежат работодателю, т.е. предпринимателю. Предприниматель может эту компьютерную программу использовать в своей производственной деятельности, однако он не может распоряжаться имущественными правами на эту программу. Это ущемление прав проявляется в том, что предприниматель не может получить доход в виде роялти от предоставленной лицензии на использование компьютерной программы.
В завершение приведем перечень изменений, которые необходимо внести в Налоговый кодекс:
- понятие "роялти" изложить в следующей редакции: "роялти - платежи за использование или за передачу права на использование объектов права интеллектуальной собственности";
- разрешить включать роялти в доходы физических лиц-предпринимателей, являющихся плательщиками единого налога, кроме роялти, полученных за использование торговой марки;
- увеличить ставку налога на доходы физических лиц в виде роялти, начисленные за использование торговой марки, до 90% при одновременном снижении ставки налога на роялти до 5% для авторов объектов права интеллектуальной собственности;
- в расходы налогоплательщика включать только роялти, начисленные нерезиденту за использование торговой марки, по договору коммерческой концессии.
Можно со стопроцентной уверенностью утверждать, что принятие этих изменений позволит гражданам активно участвовать в модернизации экономики Украины.