2015-й начинается с "благородных инициатив", направленных на налаживание конструктивного диалога между государством и налогоплательщиками. Именно такой инициативой должен был служить Закон "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса" №63-VIII, вступивший в силу 17.01.2015 г.
Но, как довольно часто у нас бывает, благородные инициативы становятся не такими уж и привлекательными во время попытки их реализации. Так, в соответствии с нормами Закона №63-VIII, Налоговый кодекс дополняется подразделом 92, регулирующим процедуру достижения налогового компромисса. Согласно этому подразделу, налогоплательщики, с целью применения налогового компромисса, имеют право подать уточняющие расчеты в течение 90 календарных дней со дня вступления в силу Закона №63-VIII.
В этих уточняющих расчетах указываются суммы налоговых обязательств, к которым будет применяться процедура налогового компромисса. Платя 5% от указанных сумм, налогоплательщики будут освобождаться от уплаты остальных 95% без применения штрафных санкций и пени.
Сама уплата должна произойти в течение 10 календарных дней со дня, следующего за днем согласования, которым считается:
- день получения сообщения контрольного органа об отсутствии необходимости проведения документальной внеплановой проверки;
- день получения справки, подтверждающей правомерность определения сумм налоговых обязательств в уточняющем расчете;
- день получения налогового уведомления-решения, принятого по результатам такой проверки.
Собственно, на этом этапе мы сталкиваемся с первой проблемой - с проведением налоговых проверок в пределах процедуры налогового компромисса. Как видим, никаких оснований для их проведения Закон №63-VIII не устанавливает, оставляя это на усмотрение контрольных органов. Каким критериям должен соответствовать налогоплательщик для того, чтобы получить сообщение об отсутствии необходимости в проведении проверки, - непонятно.
Фактически, мы имеем только одно указание в абз. 2 п. 3 подраздела 92 НК о том, что основанием для проведения документальной внеплановой проверки согласно процедуре налогового компромисса может быть предоставление налогоплательщиком уточняющего расчета за периоды, по которым не проводилась документальная проверка. Но такое ограничение никоим образом не означает, что проверка может быть проведена только за эти периоды. Да и, собственно, формулировка "может быть" не говорит об исключительности указанного основания.
Ситуация сводится к тому, что налогоплательщик, начиная процедуру налогового компромисса, попадает в сложную ситуацию, выйти из которой по собственной инициативе уже не сможет.
Возьмем для примера некое ООО, подавшее уточняющий расчет в пределах процедуры налогового компромисса. Контрольные органы, благодаря законодательным неточностям, наделены фактически неограниченным правом влиять на наше ООО, заинтересованное в получении справки об отсутствии необходимости в проведении документальной проверки. И цена такой справки может значительно возрасти, по сравнению с официальными 5% от задекларированных налоговых обязательств.
Бесспорно, для налогоплательщика даже такая ситуация будет более удобной, чем потенциальная налоговая проверка, ведь законодательная норма о том, что обжалование налогового уведомления-решения приводит к выходу из процедуры налогового компромисса, фактически разрешает работникам налоговой службы определять какие угодно нереальные суммы налоговых обязательств, надлежащих к уплате.
Выход из процедуры налогового компромисса означает для налогоплательщика то, что он должен уплатить 100% от сумм задекларированных обязательств. Учитывая желание плательщика провести полноценную налоговую амнистию, мы должны понимать, что эти суммы будут довольно крупные.
При этом любой уточняющий расчет налогоплательщика, инициирующий налоговый компромисс, хоть и не влияет на обязательство контрагентов, тем не менее раскрывает их, прямо указывая на соучастие последних в уклонении от налогообложения, принуждая их тем самым идти на налоговый компромисс во избежание налоговой проверки в общем порядке.
Вторая проблема касается применения процедуры достижения налогового компромисса к обязательствам, которые уже находятся в процедуре обжалования. Как отмечается в п. 7 подраздела 92, налоговый компромисс можно применить лишь к несогласованным налоговым обязательствам налогоплательщика. Согласно положениям пунктов 56.17 и 56.18 ст. 56 НК, обязательство становится согласованным в случае завершения процедуры административного обжалования или обретения решением суда законной силы во время судебного обжалования.
При этом известно, что решения суда апелляционной инстанции вступают в законную силу с момента провозглашения или же через пять дней после направления их лицам, принимавшим участие в деле.
Таким образом, споры в кассационной инстанции происходят относительно уже согласованных сумм налоговых обязательств. Но у Высшего админсуда есть право посылать дело на новое рассмотрение в суд первой или апелляционной инстанции, где эти же обязательства станут несогласованными, и, как следствие, к ним можно будет применить процедуру достижения налогового компромисса.
Не так сложно предположить, что в нынешних украинских реалиях может стать основанием для принятия судом кассационной инстанции такого решения.
В то же время Закон №63-VIII содержит и ряд банальных законодательных ляпов, которые намного усложнят жизнь налогоплательщикам, инициирующим процедуру достижения налогового компромисса. Это касается прежде всего отсутствия законодательных изменений в ст. 60 Кодекса, которая определяет основания для отзыва налоговых уведомлений-решений. К чему это приводит? К необходимости уплаты указанных сумм.
Отдельно следует обратить внимание на налоговые уведомления-решения, содержащие как налоговые обязательства, к которым можно применить процедуру налогового компромисса, так и такие, которые в связи с истечением сроков давности уже под нее не подпадают.
Именно так, с истечением сроков давности, ведь, в соответствии с нормами подраздела 92, налоговый компромисс применяется с учетом сроков давности, предусмотренных ст. 102 НК. При этом какой именно срок - не указано, хотя каждый из определенных в ст. 102 срок имеет свое начало и особенности течения. Так, п. 102.1 ст. 102 Кодекса определяет сроки для определения денежных обязательств налогоплательщиков контрольным органом. Пунктом 102.2 определен перечень случаев, когда денежное обязательство может быть начислено, или производство в деле о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в части первой этой статьи. В свою очередь, п. 102.4 ст. 102 НК устанавливает сроки взимания налогового долга, возникшего в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства.
Применив процедуру достижения налогового компромисса к таким налоговым уведомлениям-решениям, налогоплательщик фактически обрекает себя на уплату всех других налоговых обязательств вне границ сроков давности, с начислением штрафных санкций и пени.
Вызывают вопросы и нормы относительно полного освобождения от применения штрафных санкций и пени. Вчитавшись в законодательные формулировки, можем увидеть, что они не освобождают контрольные органы от необходимости начисления санкций уже в пределах процедуры достижения компромисса. Так, например, вынося налоговое уведомление-решение по результатам проведения документальной внеплановой проверки налогоплательщика в пределах процедуры достижения налогового компромисса, контрольный орган должен также руководствоваться ст. 123, которая предусматривает начисление штрафа в размере 25% от суммы денежного обязательства налогоплательщиков в случае, если налоговое обязательство такого плательщика будет определяться контрольным органом.
Кроме того, законодателем нечетко определяется момент, с которого контрольный орган будет начислять штрафные санкции и пеню (предусмотренные ст. 126 и 129 НК) в случае недостижения налогового компромисса (а достижением считается только полная уплата).
Как видим, более глубокое исследование благородных инициатив сталкивает нас с целым рядом подводных рифов, скрытых умелой законодательной рукой под толстой пеленой из ярких обещаний. Рифов, способных поставить на колени весь украинский бизнес, который и так из последних сил надрывно кричит, захлебываясь в океане из инвестиционных, валютных и других перипетий.
Комментарий
Данил Гетманцев, доктор юридических наук, профессор:
- Следует обратить внимание на освобождение от ответственности должностных лиц налогоплательщиков, применяющих процедуру налогового компромисса. Предусматривая в целом, что налогоплательщики и их должностные лица освобождаются от ответственности за уклонение от уплаты налогов, подразделом 92 не регламентируется освобождение вышеупомянутых лиц от уголовной ответственности по ст. 358, 364-1, 366, 367 УК, которые могут образовывать совокупность преступлений со ст. 212 УК Украины.
Не урегулирован также вопрос вынесения налоговых уведомлений-решений на основании привлечения должностных лиц налогоплательщика к ответственности за уклонение от уплаты налогов. К таким решениям можно будет применить процедуру налогового компромисса, но должностное лицо на данный момент уже будет отбывать наказание.
При этом следует констатировать, что практика применения процедуры достижения налогового компромисса породит новые проблемы, которые сразу трудно заметить, анализируя законодательные нормы.