Главная болезнь отечественного налогового реформирования - мера обобщения. "Реформаторы" и околореформаторское окружение рассматривают проблемы налогообложения с высоты птичьего полета, что позволяет "не замечать" неудобных и вообще мало важных для реформаторов деталей, непонятных ни им, ни избирателю. И дает им возможность сконцентрироваться на общих ссылках и принципах, которые, по большому счету, можно с одинаковым успехом использовать как к любым налоговым реформам, так и к их отсутствию. Лозунги и красивые слова хорошо продаются избирателю, глубоко пораженному потребительской психологией, создавая каждому политику и активисту имидж непримиримого борца за счастье трудового народа.
Шаблонный идеал
Запрос общества на поверхностный подход к сложным вопросам порождает целую касту экспертов, оперирующих исключительно простыми до примитивности шаблонами, объясняющими любую проблему, позволяющими назначать врагов и избавляющими непритязательного потребителя от необходимости думать. Одним из таких шаблонов, стоящим в иерархии аргументации любой современной "экспертной" дискуссии уровня привокзальной пивной, где-то между "нет денег, потому что воруют" и "во всем виноваты олигархи", является тезис о несовершенстве, запутанности, искусственной сложности и недалекости украинского налогового законодательства, приобретший у нас аксиоматическую силу. Убогость отечественного налогового права, по мнению "экспертов", усугубляется на фоне совершенства налогового законодательства тех стран ЕС и США, где "все хорошо", все лучше чем у нас, к общности с которыми мы стремимся с таким завидным воодушевлением, несмотря на полное отсутствие взаимности.
Опровержение данного тезиса, как, кстати, и любого другого из стандартного набора "эксперта-активиста" весьма проблематично для тех, кто в отличие от последнего читал украинский закон, а возможно еще и какую-то другую литературу кроме Фейсбука. Ведь налоговый закон действительно несовершенен. В нем без труда можно найти огромное количество противоречий, пробелов и даже (несмотря на его сравнительно юный возраст) очевидных постсоветских архаизмов (к примеру, ответственность без вины, ст. 109 НК).
Итак, закон несовершенен. Но существует ли причинно-следственная связь между несовершенством закона и проблемой, истоки которой пытается объяснить этим очередной активист? Как правило нет! Ведь несовершенство налогового закона - его постоянное неотъемлемое качество, обусловленное самой природой налоговых отношений, динамика которых требует постоянной доработки его текста. Идеал налогового регулирования подобен путеводной звезде, о которой говорил Лев Николаевич Толстой. Без нее нет твердого направления, а нет направления - нет жизни. Это то, о чем говорил еще один русский философ - Сергей Булгаков, - утверждая, что абсолютность, и, следовательно, недостижимость идеала является лучшей гарантией бесконечности движения к нему.
Скажем больше, наш Налоговый кодекс, принятый в 2010 г. и в последующем системно дорабатываемый, является если не одним из лучших, то, по крайней мере, далеко не худшим образцом налоговой кодификации в мире. Закон содержит, возможно, не совершенные, но четкие и уже отработанные на практике эффективные механизмы, некоторые из которых являются намного более прогрессивными, чем их зарубежные аналоги. К тому же он проще зарубежных аналогов.
Теория - за налогоплательщика…
Давайте разберемся в этом вопросе на примере такого важного процессуального инструмента, как распределение бремени доказывания в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Очевидно, что данный механизм является ключевым в установлении верного баланса прав и обязанностей во взаимоотношениях налоговых органов и налогоплательщиков.
В странах ЕС (по общему правилу) бремя доказывания распределяется между налогоплательщиками и налоговыми органами. В Дании, Бельгии, Франции, Германии, Швеции, Голландии налоговая администрация должна доказать налогооблагаемый доход, а налогоплательщик - доказать затраты, вычитаемые из этого дохода. Этот принцип базируется на теории, согласно которой бремя доказывания лежит на той стороне правоотношений, которой информация для доказывания более доступна. В Финляндии доказывать обстоятельство должна сторона, которая будет нести потери (неблагоприятные последствия) в силу того, что обстоятельство не будет принято во внимание. В Италии и Турции общепринятым является принцип, по которому сторона, утверждающая свое право, должна доказать его обоснованность.
В США, Норвегии, Греции налогоплательщик обязан предоставить все относящиеся к предмету рассмотрения доказательства. В Греции налогоплательщик должен доказывать истинность своих налоговых расчетов. В США считается, что поскольку налогоплательщик имеет больше информации как относительно своих доходов, так и расходов, он сможет нести бремя доказывания. Эти страны не делают никаких различий в доказывании доходов и затрат.
И только Австрия возлагает бремя доказывания на налоговые органы. Однако налогоплательщик здесь должен сотрудничать с ними, выполняя целый ряд требований закона.
Бремя доказывания, как правило, перемещается на налоговый орган, если речь идет о доказывании правомерности реализации дискреционных полномочий, а также наложении штрафных санкций. И наоборот, бремя ложится на налогоплательщика в случае, если речь идет об операциях с низконалоговыми юрисдикциями (оффшорными зонами). Особенности также имеют споры, связанные с применением различных доктрин, связанных с уклонением от налогообложения.
Таким образом, в цивилизованном мире, к которому мы все стремимся, спотыкаясь на бегу, бремя доказывания распределяется между налоговым органом и налогоплательщиком, причем не в пользу последнего.
Украина, по мнению псевдоэкспертов, безнадежно отстающая от цивилизации во всех отношениях, пошла по другому пути, возложив бремя доказывания в налоговых спорах практически полностью на налоговые органы, - как в процедуре административного обжалования налоговых уведомлений-решений (ст. 56 НК), так и в суде (ст. 71 КАС). Незначительные исключения касаются лишь определения налогового обязательства при утрате подакцизного товара (п. 216.3), рассрочки и отсрочки налогового обязательства (ст. 100), при удержании с нерезидента налога сверх положенного (п. 103.11), а также в некоторых других случаях, касающихся опровержения законодательных презумпций.
Таким образом, в Украине нормы, распределяющие бремя доказывания между налоговым органом и налогоплательщиком намного больше учитывают интересы налогоплательщика, чем законодательство большинства стран Европы. О чем это говорит? Это говорит о том, что в налоговых спорах, которые являются одними из самых сложных, налоговый орган должен доказывать все или почти все. А в случае, если его доказательства являются неубедительными либо отсутствуют как таковые, решение в споре принимается в пользу налогоплательщика.
…практика - против
Но что мы имеем на практике? На практике в процедуре административного обжалования контролирующий орган высшего уровня абсолютно прогнозируемо идентифицирует себя с органом, налоговое уведомление-решение (НУР) которого обжалуется, превращая процедуру обжалования в абсолютную формальность (возможно, кроме случаев, когда речь идет о чисто арифметических ошибках), и даже не вспоминая вообще о каком-либо бремени доказывания, лежащем на авторе НУР. В административном суде ситуация несколько иная, но говорить о том, что контролирующий орган проигрывает суд при отсутствии доказательств правомерности принятого им решения, не приходится. Любой налоговый адвокат знает, что только активная позиция налогоплательщика в судебном процессе может дать шансы на успех. Кстати о самом НУР. В установленной форме НУР просто отсутствует мотивировочная часть. Она заменяется общей ссылкой на норму закона. Понятно, что это значительно облегчает жизнь налоговикам. Но как налоговый орган может доказать (а налогоплательщик опровергнуть) обоснованность принятого решения, мотивы принятия которого в нем не изложены? Вопрос без ответа.
Таким образом, до радикальности прогрессивные нормы закона о распределении бремени доказывания полностью нивелируются правоприменительной практикой. Что же происходит? Происходит то, что Лон Фуллер называл несогласованностью официальных действий с провозглашенным законом как несоответствием одному из критериев внутренней морали права. Такое несоответствие может принимать различные формы. Оно характерно для обществ с дефектами демократических институтов и, прежде всего, недостаточно сильной или независимой судебной ветви власти, на которую в первую очередь возлагается обеспечение данной disederata. Собственно то, что мы имеем сегодня у нас.
Фискальное толкование закона
А теперь другой пример. Пункт 44.6 НК устанавливает презумпцию, согласно которой если налогоплательщик не предоставляет контролирующему органу во время проверки документы, считается, что такие документы отсутствовали у налогоплательщика на момент составления отчетности. Кстати, правила, которые исключают возможность предоставления налогоплательщиком новых доказательств во время процесса, предусмотрены из всех стран Европы только в Норвегии. Несмотря на то, что презумпция очевидно является опровержимой и не должна применяться при доказывании налогоплательщиком обратного, на практике она является абсолютной не только в процедуре административного обжалования, но и в суде, лишая налогоплательщика права подавать документы (доказательства) в процессе в нарушение сразу нескольких норм КАСУ. Т.е. в данном случае мы видим абсолютно обратную ситуацию. Норма закона, выписанная в пользу контролирующего органа получает более широкое применение, чем замышлялось законодателем.
И в первом, и во втором случае официальные действия не согласуются с провозглашенным законом, что не соответствует требованию моральности права, и порождают сомнения в возможности говорить о праве как таковом. Обратите внимание, речь идет о качественном правовом материале, который полностью нивелируется правоприменительной практикой.
По тем же причинам крайне редко мы можем встретить в обосновании решений по налоговым спорам ссылку на п. 4.1.4 ст. 4 НК и на п. 56.21 ст. 56, закрепляющие презумпцию правомерности решений и действий налогоплательщиков при неоднозначности (множественности) толкования их прав и обязанностей. Налоговики просто игнорируют данные нормы не допуская даже мысли о том, что может существовать иное, кроме правильного, фискального, толкование закона, а суды ссылаются на норму только в самом крайнем случае, когда толкование налогоплательщика не вызывает сомнений.
Вообще, в части правовых презумпций и фикций, содержащихся в теле отечественного НК, возникает крайне много вопросов. Законодатель щедро разбросал их по тексту закона жестом сеятеля облигаций государственного займа с полотна авторства бессмертного тов. Бендера. Прямо скажем, что закон от обилия абсолютно немотивированных законодательных презумпций, мягко говоря, не выиграл. В этой части к законодателю возникает один вопрос - зачем? Зачем законодатель избрал форму презумпции для норм, предусмотренных п.п. 14.1.97, 14.1.225, 14.1.263 ст. 14, ст. 39, 60.1 НК? Отдельный интерес вызывает откровенно лоббистская презумпция п. 129.7 ст. 129 НК, освобождающая банк от ответственности за несвоевременное перечисление налогов плательщика в бюджет.
В чем смысл презумпции несогласованности налогового обязательства, позволяющей недобросовестному налогоплательщику бесконечно менять его статус, подвешивая статус налогового обязательства на основании подачи абсолютно безосновательного иска в суд (п.п. 54.1, 54.2, 56.13, 56.15)? Для каких высших целей обязательство может переходить из одного статуса в другой и обратно, порождая неопределенность налоговых правоотношений? Какая цель презумирования оформления документов без указания номера учетной ставки "с нарушением требований законодательства" в п. 70.13 ст. 70 НК? Зачем вообще столько презумпций и юридических фикций в законе? Какие это презумпции - опровержимые или нет? Вопросов больше чем ответов… Без всякого сомнения закон требует доработки в этой части. Тем не менее мы не можем говорить о том, что он плох настолько, насколько плохо состояние нашей экономики. Между этими вещами нет и не может быть причинно-следственной связи. Речь идет лишь об отдельных недостатках закона, которые можно легко исправить одной-двумя системными доработками.
Реформа - в качестве
Однако такой ответ не устраивает реформаторов, которым выгоднее искать проблему "в консерватории", чем признать, что закон качественный, а суть налоговой реформы в существующих украинских реалиях может состоять не в смягчении, а в ужесточении существующих правил. Ведь ни одна реальная налоговая реформа в сложившихся обстоятельствах не может принести быстрые политические дивиденды, поскольку ее эффект станет очевиден через годы, когда от политического рейтинга ее авторов и вдохновителей не останется и следа. Желание быть популярным и запрос на простые решения перевешивают элементарную ответственность перед своей страной, подменяя реальную, нужную обществу реформу популистской профанацией.
Ведь на самом деле происходит то же, о чем мы говорили выше применительно к тексту закона. Правильная и необходимая идея реформирования налогового законодательства подменяется фарсом в виде популярных в народе идей об уменьшении ставок либо вообще отмене налогов. Мы не работаем над качеством налогового закона, процедур администрирования, института ответственности и т.д., постепенно их совершенствуя - мы дискредитируем идею налогообложения как таковую фееричными безответственными фантазиями, полностью убивая веру налогоплательщика в эффективность каких-либо изменений в нашей стране. Мы делаем с налоговой реформой то же, что предыдущая власть сделала с налоговым законом. И это на самом деле страшно…