Как Украине не превратиться в жертву борьбы западных стран за увеличение налоговых поступлений
BEPS, GAAR, PPT, TAAR, LOB, Агрессивное налоговое планирование (Aggressive Tax Planning - АТР). С этими новыми понятиями уже пришлось встретиться украинскому бизнесу, осуществляющему международные операции.
Рискнем предположить, что для большей части отечественного бизнеса встреча с зарождающейся новой налоговой реальностью стала настолько неожиданной, что не дала даже малейшей возможности осознать ее суть. Зато ощутить шестым чувством холодное дыхание нового налогового порядка довелось всем.
Да, мир движется к прозрачности, открытости и полному государственному контролю международных финансовых операций. Мчится со скоростью поезда Токио–Осака, сметая на своем пути все устоявшиеся в нашем сознании и казавшиеся дотоле незыблемыми барьеры коммерческих и банковских тайн, соглашений об избегании двойного налогообложения и спасительные до поры разночтения налоговой квалификации одних и тех же операций в разных налоговых юрисдикциях. Нетрудно предугадать, что жертвами процесса глобализации налогового контроля и противодействия уклонению станут не транснациональные корпорации, глобально влияющие на развитые государства и не сами развитые государства западного мира. Жертвами станут такие слабые страны и экономики, как наша.
Налоговая глобализация…
Уже сейчас очевидно, что избежать этого не удастся. Мы понесем потери в борьбе западных стран за увеличение налоговых поступлений в свои бюджеты. Вопрос состоит лишь в том, насколько эти последствия будут катастрофичны для остатков украинского бизнеса, а значит - и для всей страны. Насколько в процессе глобализации налогового контроля мы сможем отстоять национальные интересы, сохранив остатки инвестиционной привлекательности отечественной экономики.
Многие десятилетия крупный бизнес развитых стран активно эксплуатировал низконалоговые юрисдикции, сокращая собственные затраты на уплату налогов переводом налогооблагаемых активов и прибыли в юрисдикции с более низким налоговым давлением. При этом бизнесом активно использовались и используются пробелы и противоречия в национальных законодательствах, позволяющие, придавая операции (деятельности) несколько иную юридическую форму, избежать уплаты налогов или же существенно ее сократить. Такой механизм позволял развитым странам достигнуть баланса интересов между аппетитами политики социально ориентированного государства благоденствия и крупным бизнесом, перекладывая основное бремя государственных расходов (читай - налогов) на собственных граждан, а также на малый и средний бизнес, которым инструменты тонкой капитализации были до поры недоступны.
Однако со временем инструменты международного налогового планирования, благодаря новым технологиям, стали доступны для широких слоев населения и распространились столь широко, что стали представлять опасность для самих развитых государств. Механизм, порожденный западным миром, стал угрожать ему самому и вызвал резкое противодействие со стороны государств. Вспомним, ведь недаром великий Энтони де Ясаи считал государство не инструментом в руках общества или правящего класса, а абсолютно самостоятельным участником общественных отношений, преследующим свои собственные, далекие от других субъектов, пребывающих в отношениях с ним, цели.
…и конкуренция за капитал
Пионером международного движения "за полный международный налоговый контроль", как известно, стали США, уже давно небезуспешно экспериментирующие с нормами о противодействии уклонению от налогообложения (GAAR, SAAR). Именно они, в т.ч. и через международные организации, побудили к участию в этом движении и своих европейских коллег. Так появилось несколько международных модельных документов, и самые яркие из них - план мероприятий по противодействию размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - план BEPS) и модельная налоговая конвенция ОЭСР.
Отметим, что европейцы, хотя и осознают необходимость международного противодействия уклонению от налогообложения, делают это весьма неохотно, отстаивая модель имплементации плана BEPS на уровне национальных государств. Т.е. предоставляя тем самым государствам ЕС определенную возможность для маневра, в отличие от механизма регулирования отношений по противодействию уклонению от налогообложения на уровне международного соглашения между странами, лоббируемого США. По логике последних, аналог GAAR, SAAR или плана BEPS должен быть принят на уровне международного многостороннего договора, участие в котором фактически обязательно для стран, видящих либо желающих себя видеть в цивилизованном мире, а нормы его однозначны для их понимания и применения всеми странами-участниками.
Однако, в процессе имплементации международных стандартов, державы, конкурируя за капитал, отстаивают свои интересы, максимально защищая преимущества своих юрисдикций для инвесторов, а значит - и свой бизнес. Именно поэтому государства Европы, с одной стороны, не торопятся имплементировать план BEPS в национальное законодательство (за исключением частично Великобритании и Голландии), а с другой - осознанно ведут глубокую многостороннюю детальную дискуссию о содержании норм плана и о порядке отображения его в своем национальном законодательстве.
Возьмем сами действия плана BEPS, воспринимаемые у нас псевдоэкспертами от налогов как Скрижали Завета, дарованные Моисею на горе Синай. Ведь к ним самим при глубоком рассмотрении возникает достаточно много вопросов. Какие принципы противодействию уклонению от налогообложения заложены в них? Возможно ли их вообще вывести сегодня? Ведь все 15 действий (Actions) познаются исходя из конкретного применения в конкретных отношениях, не давая возможности выработать общие стандарты правоприменения и, естественно, в большей либо меньшей мере идя вразрез с концепциями, содержащимися в представленной правовыми системами развитых стран богатой палитре. От доктрины доминирования экономической сути над правовой формой в Турции до fraus legis в Голландии, от доктрины "объективных элементов" в Германии и Швеции до доктрины деловой цели в России. Как соотнесутся акции плана BEPS с национальными доктринами, имплементируясь в национальное законодательство? Специалисты утверждают, что уже сегодня, в соответствии с действующим прецедентным правом Суда Европейского Союза, многие меры SAAR и BEPS не могут быть согласованы с основоположными свободами ЕС. У правоприменителей возникает также вопрос их соответствия верховенству права и даже просто возможности соответствия нормам в законодательствах разных стран с учетом сложностей перевода ключевых терминов.
Не говоря уж о США, где судами применяются сразу несколько судебных доктрин: от анализа сделки в несколько шагов (step transaction) до economic sham. Там действуют собственные GAAR и создана богатая правоприменительная судебная практика, а некоторые пункты плана BEPS (напр., 6) вообще вступают, по мнению экспертов, в фундаментальный конфликт с правовой культурой США. Ведь вопрос о соотношении между собой различных правил и действий, направленных на противодействие международному уклонению от налогообложения (GAAR, BEPS, SAAR, TAAR, судебной практики, являющейся источником права и конечно национального законодательства), - более чем актуален и не имеет однозначного решения. Некоторые склонны видеть в этой разноуровневой палитре систем правовых норм признаки надвигающегося хаоса.
Опасения вызывает также возможность использования мероприятий плана BEPS в политических целях. Ведь наперед заложенный в механизмах противодействия уклонению от налогообложения субъективизм оценок критериев отнесения к преследуемым либо ограничиваемым операциям вполне может привести не только к двойным стандартам, но и к выборочному правосудию. Никто же не сомневается, что крупным международным корпорациям удастся не только избежать негативных последствий уклонения от налогообложения, но и, возможно, сохранить налоговое давление на существующем уровне. В то же время основные негативные последствия введения мероприятий плана BEPS лягут именно на средний бизнес, который, с одной стороны, понесет дополнительные затраты на составление новой отчетности и ведение специфического учета, а с другой - утратит доступные ему ныне возможности налогового планирования.
Еще один риск, таящийся в новых мерах по противодействию уклонению от налогообложения, - уменьшение порога злоупотребления со стороны контролирующих органов. Они вольны толковать в свою пользу неопределенный (что вполне объяснимо) на уровне законодательства состав уклонения от налогообложения, равно как и последствия таких действий. Также вызывает вопросы и отсутствие установленных процедур арбитрирования споров, связанных с введением и применением новых норм, в том числе процедуры разрешения споров между странами в процессе введения норм плана BEPS.
Кроме того, сам этот план в самой своей сердцевине содержит внутренние противоречия. Действия 8–10 представляют собою, скорее, легкие наметки, намерения к действиям, чем сами действия, не разрешая, а порождая конфликт между существующими ныне концепциями (напр., value driving activities и routine functions, экономическими и юридическими концепциями). Или, скажем, совместимы ли, и в какой степени, нормы КИК (CFCs), нормы освобождения (switch-over), ограничения на пользование льготами/пользования льготами (LOBs), exit taxes c принципом преимуществ/выгоды (Benefit Principle)?
Не обгоняя анти-BEPS-паровоз
Специалисты многих стран (Великобритании, Австралии, Турции, Испании) уже выразили неудовлетворение, в частности, положениями действий 1 и 7, в связи с тем, что они противоречат особенностям их налоговых систем. Обо всех этих указанных рисках говорят в развитых странах. Что уж говорить о странах развивающихся, таких, как наша?.. Стоит ли нам, обгоняя европейский анти-BEPS-паровоз, стремиться немедленно урегулировать правоотношения, либо же, следуя старой народной мудрости, лучше учиться на чужих ошибках?..
Ведь призванный стать международным стандартом план BEPS - всего лишь дорожная карта пути, пройти который легче по чужим следам, учась на чужих ошибках. Однако Украина, с одной стороны отвечая вызовам последнего антиоффшорного скандала, с другой - стремясь показать активность в направлении имплементации законодательства ЕС, хочет внедрить отдельные положения плана BEPS уже сегодня!
О разработанности норм, которые мы так стремимся имплементировать у нас, свидетельствует пример широкого употребляемого в европейской прессе понятия агрессивного налогового планирования. Отметим, что этот термин не имеет законодательного закрепления, а тем более - легального определения на уровне ни ЕС, ни рекомендательных международных актов. Он лишь упоминается в Action 12 плана BEPS в и рекомендации ЕС 8806 от 6.12.2012. В последнем под АТР понимаются действия с использованием формальных преимуществ налоговой системы или несовпадениями между двумя или более налоговыми системами для уменьшения налогового обязательства посредством двойных вычетов или двойного неналогообложения.
Таким образом, агрессивное планирование - пока что фишка, которой банки пугают своих клиентов, требуя предоставления дополнительных документов в обоснование осуществления тех или иных операций. Это очередной фетиш, который объединяет как уклонение от налогообложения (tax avoidance), так и обычное налоговое планирование. Его осуществление не пресекается законом, и ответственность за него не наступает, кроме случаев, когда оно содержит состав другого налогового правонарушения. Поэтому украинскому бизнесу до поры можно расслабиться и смело отвергать любые обвинения в агрессивном налоговом планировании в связи с отсутствием такого легального понятия на уровне законодательства.
Конечно, лишь в том случае, если отечественный законодатель, мчась впереди европейского скорого поезда анти-BEPS-реформ, не рискнет закрепить это понятие в собственном законе, дабы потешить самолюбие очередного налогового активиста, включившего этот любопытный украинский case в свою презентацию на каком-нибудь международном форуме.
Выход из хаоса
При этом мы ни в коем случае не хотим усыпить бдительность отечественного законодателя. Следовать практике правового регулирования противодействия уклонению от налогообложения необходимо. И мы не имеем права даже на минуту оторвать пристальный взгляд от происходящего в ЕС. Ведь именно сейчас из-под пера законодателя выходят основные документы анти-BEPS-реформ. Из самых последних мы можем назвать Комплекс мер налоговой политики анти-BEPS и их основные положения, Внешняя налоговая стратегия ЕС (утверждена 25.05.16), Рекомендация 271 (тест основной цели (РРТ) в рамках GAAR в налоговых соглашениях и определение постоянного представительства), Расширение сферы действия автоматического обмена информацией (EoI) по отчетности между странами (CbC reporting). И, конечно, очень важен проект Налоговой директивы ЕС по анти-BEPS. Все эти документы должны быть тщательно проанализированы через призму отечественного опыта и законодательства.
Кроме того, необходимо даже не сегодня - уже вчера детально отработать отечественную доктрину противодействия уклонению от налогообложения. Какая доктрина действует у нас: деловой цели, превалирования экономической сути над юридической формой? И вообще - есть ли она у нас? Судя по противоречивой практике ВАС Украины по налоговым спорам, существование какой-либо доктрины вызывает сомнения.
Однако аналогичные нормы должны быть приняты у нас только после того, как эти нормы будут не только приняты, но и отработаны на уровне национальных законодательств стран ЕС, т.е. не менее чем в двух-трехлетней перспективе (кроме, конечно, норм об обмене информацией). Любая спешка с их внедрением не только не позволит избежать простых технических ошибок, но и будет иметь резко негативные последствия для развития отечественной экономики.
Поспешное внедрение плана BEPS неприемлемо для Украины сразу по нескольким причинам. Во-первых, потому, что наш крупный и средний бизнес не сможет избежать последствий введения плана BEPS, в отличие от международных корпораций. Он лишится конкурентного преимущества, не получив никакого компенсатора. Во-вторых, избегая последствий от введения плана BEPS в Украине, наш бизнес совсем не обязательно выберет для себя украинскую юрисдикцию, вполне возможно - реально, а не номинально перераспределив активы в пользу тех стран, которые лучше отстоят свои интересы в борьбе с внедрением плана BEPS. В-третьих, план BEPS на межгосударственном уровне невозможно внедрять, имея разноналоговые юрисдикции внутри государства (как-то - единый налог). В-четвертых, низкий уровень налогового контроля в совокупности с другими условиями налогообложения, чтобы там кто ни говорил, является конкурентным преимуществом нашей юрисдикции в борьбе за предрасположенный к риску капитал,. Ну и, конечно, самое главное - нас никто не заставляет вводить план BEPS сегодня, когда он не внедрен еще никем в Европе, когда сами страны ЕС еще не вполне понимают, как его внедрить, не навредив себе. Любому здравомыслящему человеку очевидно, что правовую норму легче внедрять тогда, когда она уже опробована, отработана в других юрисдикциях, с учетом всего негативного и позитивного опыта ее действия.
Сегодня самыми негативным признаком отечественного налоготворчества является махровый популизм и беспросветное аматорство вовлеченных в него людей, пытающихся провести налоговую реформу, реализовать план BEPS, обложить операции по вывозу капитала и даже открыть в Украине свой оффшор. Используя для этого лишь "опыт" популярных презентаций, скачанных в свободном доступе при помощи поисковика Google.
Поэтому, не только думая над реализацией анти-BEPS-реформы в Украине, но даже внося рутинные, технические изменения в текст налогового закона:
- уйдите от аматорства. Перестаньте выбирать пилота вашего самолета из числа его пассажиров. Отстраните от налогов активистов. Налоги - это колоссально сложный механизм, работе с которым учатся десятилетиями. Для них недостаточно знания английского и умения рисовать презентации в формате PowerPoint. Не верите? Спросите у старика Че, руководившего в свое время государственным банком Кубы;
- отдайте инициативу в работе над налогами тем, кто имеет для этого достаточно опыта и элементарную статистическую информацию - Минфину. Он и координируемая им ГФС еще сохранили осколки созданной в свое время профессиональной команды. Укрепите ее талантливой молодежью, знающую языки;
- выключите звук, перестаньте пиариться и смиритесь с тем, что, работая над налогами, мы не можем обо всем говорить, как не можем и нравиться электорату. Да, мы обязаны лоббировать отечественный бизнес (не присосавшиеся к государству монополии, а реальный бизнес, конкурирующий в мире), каким бы грязным, вороватым и беспринципным он нам ни казался, на международной арене. Да, поддержка бизнеса государством на международной арене (а значит - поддержка его и внутри страны), поддержка разная, в том числе и не всегда чистыми способами, лежит в основе роста любой сильной экономики;
- прекратите спешить. У нас нет времени в искусственно созданном временном цейтноте быстро конструировать налоговые механизмы, а потом снова и снова переделывать их, бесконечно работая над ошибками, объясняя свою некомпетентность отсутствием возможности "сесть и разобраться".
Задумайтесь над этим, внося в ВР очередной научно-фантастический законопроект о налоге на вывезенный капитал или на распределенную прибыль! Ведь самопиаром и яркими бессодержательными лозунгами мы никогда не выведем нашу налоговую, а значит и финансовую систему из того хаоса, в который она сегодня погрузилась…