Когда происходит революционная ломка, инициативу берут люди, не знающие сомнений. Им все ясно. Так им кажется. Через некоторое время обнаруживается, что созданное ими действует плохо. И начинается кропотливая, тяжелая и внешне не эффектная работа по более тонкой перестройке и отладке механизмов. Так и с нашей налоговой системой, принятой без достаточного уровня квалификации, опыта и критичности, по подсказке с Запада, - ощущается потребность в ее реформировании. Не следует спешить с решительными выводами, ведь кажущаяся простота решений таит опасность легковесности. Сейчас нужно обсудить и исследовать возможные концепции построения налоговой системы. Публикация статьи В.Бородюка в прошлом номере «ЗН» дает повод к такому обсуждению.
Президент и правительство поставили задачу стабилизировать налоговую систему, для чего принять Налоговый кодекс, и установить мораторий на внесение в него изменений. Это было бы правильно, если бы действующая система была в принципе приемлема. Но, к сожалению, это далеко не так. Об этом свидетельствует не только ухудшение налоговых поступлений в бюджет, о которых пишет В.Бородюк. Его причиной является общее неблагополучие экономики. Проявления ущербности налоговой системы можно видеть и в бесчисленных законодательных поправках, и в массовых нарушениях, и в признаниях, что ни один бухгалтер не может не допустить ошибок, и в фактическом планировании поступлений штрафов за ошибки, и в постоянных поползновениях правительства нарушить налоговые устои (изымать амортизационные отчисления, не возмещать НДС, отменять нулевые ставки НДС на уголь, электроэнергию и газ - и т.д., и т.п.). Вся система не монолитна, очень зависима от субъективных решений. Она не стимулирует ни увеличение легальных объемов, ни снижение затрат, вымывает оборотные средства, ведет к проеданию капитала и деградации основы экономики.
Автор статьи в предыдущем номере «ЗН» справедливо указывает на то, что наша налоговая система не эффективна и страдает множеством недостатков. Однако усматривать первопричину этих недостатков именно в НДС, на наш взгляд, поверхностно. Ведь именно несогласованность, а подчас и противоречивость отдельных законодательных и нормативных актов, нестабильность налогового законодательства делает систему налогов запутанной и ненадежной, именно это создает режим дерганья, вытесняя оборотные средства и в том числе зарплату. И не столько природа НДС, сколько именно эти обстоятельства порождают основную массу недоразумений. И именно это дает работу армии налоговиков, которая поэтому всячески отстаивает незыблемость сложившегося статуса.
Вполне понятно внимание, обращенное В.Бородюком на проект Налогового кодекса, разработанного под руководством Ю.Тимошенко и А.Турчинова. Идея проста и привлекательна: вместо двух налогов (на прибыль и добавленную стоимость) взимать один - с продаж. Значительное упрощение! Преимуществом является также то, что исчезают мотивы занижения прибыли: она не облагается непосредственно. Отпадает необходимость вести налоговый учет параллельно с бухгалтерским. Но дальше не все так просто, как кажется на первый взгляд.
Прежде всего авторы проекта предлагают налог не с суммы реализации, а с каждой отдельной продажи. Это технически намного сложнее. Предлагается считать, что налог платит покупатель, хотя перечисление в бюджет производится со счета продавца (получателя денег). В платежных документах налог предлагается отражать отдельной строкой. Эти сложности (на мой взгляд, ненужные) ничем не лучше тех, которые сейчас создает НДС.
Поскольку под налогообложение попадают все финансовые потоки, возникает непростая проблема дифференциации ставок для разных отраслей деятельности. Из попыток обложить единой ставкой реализацию производственного предприятия, розничной торговли и банковской услуги ничего не получится. Для двух последних, видимо, пришлось бы учитывать только торговую надбавку и маржу. Для производств с разной скоростью оборота капитала нужно установить неодинаковые ставки. Все это нужно расчетно обосновать на основе единого принципа. Если мы хотим получить систему, а не конгломерат произвольных решений, нужна серьезная методическая работа.
Умиляют также вдохновенно-произвольные предложения по установлению основных ставок. Такие нормативы нужно считать, чтобы не устроить бюджетного провала при переходе к новой системе.
Далее. Выигрыш от перехода на одну базовую ставку налога (в отличие от двух действующих) можно было бы усилить возможностью стимулировать рост объемов, понижая размер ставки за полученный прирост. Но это потребовало бы решения непростых методических вопросов: что принимать за базу прироста, как обеспечить сопоставимость, как сгладить неравномерность приростов при длительном производственном цикле и т.д.
Против концепции налога с реализации (или продаж) высказываются два принципиальные возражения: 1) такой налог будет повышать цены при прохождении продукта по цепи связей (кумулятивный эффект); 2) поскольку налог с реализации считается непрямым, возникнут затруднения при попытках избегать двойного налогообложения инвесторов-нерезидентов и резидентов, получающих доходы за рубежом.
По этим вопросам нужно принимать решения. В.Бородюк пишет, что кто-то якобы расчетно доказал более высокий кумулятивный эффект действующей системы по сравнению с предлагаемой Ю.Тимошенко. Но никаких данных, к сожалению, не приводит. Кумулятивное действие налога с реализации (продаж) зависит и от дифференциации ставок. Если, например, оптовая и розничная продажа будет облагаться по полной стоимости товара и по ставке 5%, предлагаемой авторами, то нарастание стоимости будет большим. Нельзя оценить кумулятивный эффект, не разработав точной методики. Разрешение коллизии несовпадения схем налогообложения требует поиска компромиссного решения. Все не так просто.
В связи с неразработанностью и большой спорностью концепции реализации вполне вероятно решение сохранить схему «налог на прибыль плюс НДС». Тогда необходимо взять за основу проект депутатов Б.Губского, И.Белоусовой, В.Сокерчака и А.Станкова, который существенно отличается от проекта Кабинета министров и в наибольшей мере приближается к принципам европейской налоговой системы.
Остановлюсь на наиболее важных особенностях этого проекта.
Проектом предусматривается включение в налоговую систему сбора в Государственный социальный фонд. Его средства распределяются на Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонд помощи в случае безработицы. Включение социальных платежей в сферу бюджетно-налогового механизма, а следовательно, контроля, в целом логично.
Единая ставка сбора в Государственный социальный фонд делает механизм социальных сборов компактным, удобным в работе.
Авторы проекта настаивают на полной отмене всех налоговых льгот. Для физических лиц условия для этого создаются повышением налогооблагаемого минимума и понижением ставок (10%) в пределах преобладающих размеров оплаты труда. Для юридических лиц компенсация особых условий деятельности, согласно проекту, должна производиться с помощью дотаций. Механизм дотаций делает проблему льгот более открытой и контролируемой. Но он обостряет проблему источников, что крайне затруднит предоставление льгот. Особенно с учетом перспективы снижения уровня ставок. Думаю, что в некоторых случаях удобнее будет применять все же льготы по налогам. Однако любая льгота или дотация должна быть экономически обоснована и оговорена рядом условий.
Важный шаг инициируется авторами проекта Налогового кодекса для стимулирования инвестиций. Предлагается, чтобы из-под налогообложения выводились реинвестиции в научную и инновационную деятельность, а также на подготовку и переподготовку кадров. Этот шаг весьма желателен. Однако расходы на инновационную деятельность и подготовку кадров требуют ограничений и контроля целесообразности (эффективности), чтобы они не стали просто каналом увода прибыли от налогообложения.
Проект предлагает ясную и экономически целесообразную систему амортизационных отчислений, которая увязывает образование реновационного резерва со сроками службы основных фондов. Рекомендуется пообъектно-индивидуальный учет стоимости и амортизации, что соответствует практике и в современных условиях обеспечения вычислительной техникой не вызывает затруднений. При выводе объекта из эксплуатации его стоимость списывается и начисление амортизации прекращается. Основные фонды предлагается классифицировать по четырем группам (вместо трех), что ближе к реальным закономерностям износа.
Принципиально важным является восстановление равномерного метода начисления амортизации. Он более практичен и более правильно отражает процесс износа, чем метод уменьшающегося остатка, которым по недоразумению вдруг стали пользоваться, запутав учет стоимости основных фондов и нарушив образование реновационного фонда. В данном случае в проекте проявлен здоровый консерватизм.
Почему-то не нашла места в данном варианте Налогового кодекса ускоренная амортизация, о которой любят поговорить теоретики. Следует учесть, что порядок, принятый в действующем законе о налогообложении прибыли и перенесенный в проект Кодекса Кабинета министров, является по сути профанацией ускоренной амортизации. Он позволяет лишь в течение семи (!) лет несколько перераспределить отчисления, сдвинув их часть на второй и третий годы эксплуатации. Вместе с тем известно, что на высокоточных операциях некоторые виды оборудования не должны работать более двух лет, а в сложных условиях эксплуатации машины иногда приходят в негодность за полгода-год. Советую авторам дополнить проект пунктом, согласно которому ускоренная амортизация основных фондов, работающих в особых условиях, порождающих ускоренный износ, разрешалась бы предприятию по собственному усмотрению, но с предварительным уведомлением налоговой администрации.
Для налогообложения физических лиц проект группы Б.Губского предлагает уравнять границу малообеспеченности с необлагаемым минимумом, что делает систему экономически логичной и увязывает ее с социальными нормативами.
Предлагается двухуровневая шкала: 10 и 20%. Интересна отмена действующих сейчас более высоких ступеней прогрессивной шкалы: 30 и 40%. Она будет способствовать тому, чтобы высокие заработки не прятались в «тень». Изъятие же части высоких доходов предполагается производить косвенно, через налогообложение имущества (богатства). Группа Ю.Тимошенко вообще предлагает ставку 9% без необлагаемого минимума. На мой взгляд, это чрезмерное упрощение, в особенности учитывая увеличивающийся разрыв между минимальными и максимальными доходами. А вообще-то методологию налогообложения физических лиц нужно моделировать и обосновывать независимо от концепции налогов с юридических лиц.
Проект разрешает ряд спорных правовых проблем. Так, при определении налоговых обязательств предприятий предлагается применять кассовый метод. Это реалистичное и экономически последовательное решение давнего спора, порожденного феноменом бартера. Практика показала, что искусственными схемами налогообложения преодолеть бартер не удается, но недоимки по налогам растут. С бартером и неплатежами следует бороться другими методами. Но налоги должны исчисляться от реального источника.
Предусмотрено правовое, а не силовое решение споров по налогам: списание средств или отчуждение имущества в счет погашения налоговой задолженности может происходить только по решению суда. Налоговая администрация лишается прав бесспорного списания средств. Очерчиваются права налоговой администрации. В частности, регламентируется порядок проверок, в том числе выездных. Проект стремится придать ГНА статус партнера по работе, а не «начальства».
Интересно решается в проекте группы Б.Губского и проблема налога на имущество. Предполагается проведение единовременного декларирования строений, что создало бы начальную базу для системы налогообложения недвижимого имущества физических лиц. Оценка осуществляется самим собственником. Занижать стоимость недвижимости собственник не заинтересован, поскольку оценка закрепляется на постоянно и будет приниматься во внимание в случае продажи. При налогообложении дохода от продаж имущества предлагается облагать не всю стоимость объекта, а только разницу между продажной ценой и затратами на приобретение. Такой принцип налогообложения, на мой взгляд, способствовал бы развитию нормального рынка недвижимости, на котором не будут вздуваться фиктивные оценки. Хотел бы обратить внимание на то, что проект группы Б.Губского имеет отличное от правительственного проекта логическое построение. Это тоже важно для понимания и однозначности трактовок Кодекса.
Нетрудно заметить, что предложения группы Б.Губского могут быть вписаны в любую из рассмотренных выше концептуальных схем. Уже сам этот факт подсказывает возможности создания комплексной концепции. А те или иные конкретные значения налоговых ставок, возможность их понижения не стоит даже обсуждать. Необходимо проектирование налоговых поступлений и предложения, чем заполнять образующиеся разрывы, - концепция перехода к изменяющемуся уровню доходов.
К какому выводу мы приходим? В Украине целесообразно попытаться выработать согласованную концепцию новой налоговой системы по всем ее элементам. И обязательно расчетно проработать проблему конкретного размера ставок и перехода к ним, то есть закрытия возможного бюджетного провала.
Так что если мы хотим получить действительно эффективный Налоговый кодекс, предстоит проделать значительную работу. Простых решений здесь нет.