Итак, Налоговый кодекс принят. И сегодня вопрос уже не в том, какой кодекс нужен стране, а в том, является ли принятый парламентом документ более прогрессивным для экономики, чем действующее налоговое законодательство. Очевидно, что вопрос этот сверхсложный и требует анализа потерь и выгод всех сторон, интересы которых затрагивает Налоговый кодекс.
Сегодня о целесообразности введения в действие Налогового кодекса ведется гиперактивная полемика, иногда даже переходящая в более радикальные формы диалога. Позиция правительства — проект кодекса является хорошим документом, позиция налогоплательщиков — плохим. В этой ситуации довольно сложно определить, кто из них ближе к истине, поскольку невозможно понять, что такое «хороший» и что такое «плохой» варианты Налогового кодекса. Каждая из сторон отождествляет свои интересы с национальными и, соответственно, дает свою оценку документу.
Подобные отзывы нельзя считать объективными. Экономическое содержание налоговой системы заключается в том, что она перераспределяет национальный доход, поэтому если кто-то получит больше средств, то обязательно будут и те, кто их теряет, соответственно, ситуация, при которой все останутся удовлетворенными, априори невозможна. Однако задача налоговой реформы именно в этом и состоит, чтобы найти оптимальный баланс интересов, при котором каждая из сторон, жертвуя частью своих экономических выгод, получала бы новые возможности, реализация которых принесет ей еще большую выгоду.
С государственной точки зрения, «хороший» Налоговый кодекс — это такой кодекс, который, несмотря на ущемление интересов отдельных групп, обеспечит общий положительный эффект для социально-экономического развития страны. Оценивая прогрессивность документа под таким углом зрения, нужно исходить из того, позволяет ли он решить ключевые задачи, стоящие перед нашим государством. Сейчас их две:
— наполнение бюджета;
— стимулирование экономической активности.
Собственно, это те ключевые задачи, которые невозможно было решить в рамках действующего налогового законодательства и на выполнение которых была направлена инициированная правительством налоговая реформа.
Давая характеристику прогрессивности Налогового кодекса для Украины в целом, а не для правительства или отдельных заинтересованных групп, нужно четко выяснить, позволяет ли он решить эти задачи наиболее эффективно и не усугубляет ли текущие проблемы.
Усиление фискальной направленности налоговой системы
В условиях значительных разрывов между доходами и расходами государственного бюджета и других публичных денежных фондов приоритетом является и должна быть мобилизация финансовых ресурсов в казну. Нужно четко осознавать, что кризисные проявления в системе государственных финансов по масштабам негативных последствий для экономики страны наиболее опасны.
Сегодня из-за острого дефицита средств правительство испытывает сложности с выполнением своих обязательств. В текущем году ожидаются плановые дефициты: общего фонда государственного бюджета — 30,3 млрд. грн., специального фонда государственного бюджета — 23,8 млрд. грн., Пенсионного фонда Украины (даже с учетом бюджетного трансферта в размере 39,3 млрд. грн.) — 17,9 млрд., НАК «Нафтогаз Украины» — 10 млрд. грн. При этом по состоянию на ноябрь можно констатировать, что фактические дефициты будут большими, нежели планировалось.
Очевидно, что при таких обстоятельствах правительство будет искать пути мобилизации дополнительного объема финансовых ресурсов в бюджет. Отметим тот позитив, что КМУ в Налоговом кодексе отказался от повышения ставок ключевых налогов, как это сделали ряд стран ЕС, бюджеты которых также имеют серьезные дефициты. Были несколько повышены рента за добычу газа, нефти, ставки акцизного налога на спирт, алкогольные напитки и сигареты, предельные ставки единого налога, плата за землю, расширен перечень подакцизных товаров, введены новые налоги на недвижимость, депозиты. Все эти меры не создают ощутимого фискального давления на бизнес и малообеспеченных граждан, поэтому являются более приемлемой альтернативой для Украины по сравнению с временным повышением НДС или отказом от снижения (или даже повышения) налога на доходы физических лиц и корпораций, что достаточно активно практикуется в мире для оздоровления системы государственных финансов.
Вместо этого правительство обоснованно отдало предпочтение борьбе с минимизацией и уклонением от уплаты налогов как главному направлению увеличения доходов бюджета.
Это довольно объемный ресурс налоговых поступлений. По расчетам экспертов Национального института стратегических исследований, только из-за применения схем минимизации налогообложения НДС бюджет теряет 25,6% объема потенциально возможных поступлений, а это почти 30 млрд. грн. Очевидно, что потери бюджета от минимизации уплаты налога с доходов физических лиц и налога на прибыль предприятий тоже значительны.
Закономерно, что задача перекрытия таких схем — среди ключевых приоритетов налоговой реформы. В большей степени неоднозначен вопрос, предложены ли Налоговым кодексом самые эффективные инструменты его реализации.
В рамках борьбы с минимизацией налогообложения и уклонением от уплаты налогов разработчики кодекса пытались:
а) законодательно ограничить возможность применения этих схем (как, например, ограничение срока подачи НДС-накладных, запрет относить роялти в состав затрат, реформирование налогообложения страховой деятельности и т.п.);
б) расширить полномочия контролирующих органов, позволяющие «вручную» бороться с этими явлениями.
Главной проблемой НК часто называют несоблюдение баланса между применением этих инструментов. Действительно, кодекс четко отдает предпочтение расширению функций контролирующих органов, нежели внедрению «ограничительных» законодательных механизмов. Среди самых значительных изменений по сравнению с действующим законодательством отметим следующие.
Во-первых, введение нового вида проверки — фактической, которая проводится по месту фактического ведения налогоплательщиком деятельности, расположения хозяйственных или других объектов права собственности такого плательщика относительно соблюдения порядка осуществления им расчетных операций, ведения кассовых сделок, наличия лицензий, патентов, свидетельств, производства и оборота подакцизных товаров, соблюдения работодателем законодательства о заключении и оформлении трудовых отношений с работниками, а также осуществления физическим лицом предпринимательской деятельности без государственной регистрации.
К слову, по результатам такой проверки контролирующие органы могут самостоятельно определять базу налогообложения налога на доходы физических лиц и пенсионного и социальных взносов, если установят, что отношения предприятия по гражданско-правовому договору с определенными лицами, предоставляющими товары и услуги, «фактически являются трудовыми».
Фактическая проверка проводится по приказу руководителя органа государственной налоговой службы без предупреждения налогоплательщика. Более того, при проведении проверки должностные лица могут вести хронометраж хозяйственных операций, то есть наблюдение за ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика, который используется для установления реальных показателей деятельности налогоплательщика.
Во-вторых, расширение оснований для внеплановых выездных проверок (например, за несвоевременную подачу налоговой декларации и в случае, если предприятие четыре квартала подряд показывает убытки), которые к тому же теперь могут инициироваться просто по решению руководителя органа налоговой службы. Напомним, что раньше это было возможно только по решению суда.
В-третьих, введение косвенных методов. Метод обычных цен и сейчас прописан в Законе Украины «О налогообложении прибыли предприятий», но так и не реализован на практике. НК расширяет перечень обстоятельств, при которых контролирующие органы могут его применять для определения базы налогообложения и доначисления налогов. Новшеством является то, что он может распространяться на операции налогоплательщика с субъектами хозяйствования, работающими по упрощенной системе налогообложения.
Кстати, достаточно часто плательщиков единого налога на самом деле используют для необоснованного увеличения себестоимости продукции контрагентов («дружественных» структур), преимущественно с целью раздувания налогового кредита.
Еще одним косвенным методом является разумная экономическая причина (деловая цель) — причина, которая может быть только при условии, что налогоплательщик намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности. Этот инструмент позволяет налоговикам обжаловать хозяйственные операции не по формальным признакам, а по сути. В целом следует отметить, что эти инструменты активно используются в развитых странах мира и расширяют возможности контролирующих органов в борьбе с минимизацией налогообложения.
В-четвертых, расширение доступа налоговой службы к информации о налогоплательщиках. Согласно кодексу, органы налоговой службы могут получать информацию о финансовом и имущественном состоянии и операциях налогоплательщика от банков, нотариусов, таможни, других органов государственной власти. Фактически если будут реализованы все новые полномочия контролирующих органов по расширению доступа к информации, то можно будет сформировать достаточно объективную картину имущественного положения налогоплательщика и его соотношения с объемом уплаченного налога на доходы физических лиц.
Кроме упомянутых нововведений, кодекс содержит многочисленные детали, которые расширяют полномочия контролирующих органов в локальных вопросах.
В целом, несмотря на резкую критику расширения полномочий налоговой службы, которая особенно резко звучит со стороны бизнеса, отметим, что с формальной точки зрения в большинстве случаев эти нормы все же представляются адекватными. Но существует ряд обстоятельств, которые могут способствовать деструктивному применению новых полномочий:
1. Асимметричность расширения прав и обязанностей контролирующих органов. В Налоговом кодексе нет норм об ужесточении ответственности должностных лиц, по крайней мере, за такие грубые нарушения, как отказ от принятия налоговых деклараций, невозврат подтвержденной суммы возмещения НДС, рассрочка, отсрочка и списание задолженности отдельным компаниям без реальных для этого оснований, выдача свидетельств плательщиков единого налога тем СПД, которые не имеют на это права, и т.д. Если же относительно некоторых нарушений документом и предусмотрена ответственность, то ее установление возложено на руководителей соответствующего учреждения контролирующего органа, что закладывает конфликт интересов.
Очевидно, что налоговые декларации с отрицательными показателями начисленного налога не принимаются не по воле должностного лица, обязанного их регистрировать, а в большинстве случаев — по указанию руководителя, который таким образом пытается выполнить план. Так стоит ли надеяться, что в этом случае он изберет адекватную и справедливую меру ответственности для своего подчиненного, нарушающего законодательство? В этом контексте отсутствие в НК норм прямого действия относительно ответственности должностных лиц контролирующих органов закладывает риск бесконтрольности и правового нигилизма со стороны работников контролирующих органов.
Вызывает также некоторое непонимание норма, согласно которой убытки, нанесенные деятельностью или бездеятельностью работников налоговой службы, покрываются за счет средств государственного бюджета при отсутствии имущественной ответственности должностных лиц.
2. Налоговая дискриминация налогоплательщиков. Расширение полномочий контролирующих органов в НК можно назвать приемлемым и прогрессивным в том случае, если они будут применяться для выявления нарушений налогового законодательства в одинаковой степени для всех физических лиц — налогоплательщиков независимо от их имущественного положения, должности и приближенности к власти, а также ко всем предприятиям, независимо от того, кто является их собственником.
Кодекс предоставил большие возможности налоговой службе выявлять реальные доходы физических лиц, но если они будут применяться только к простым гражданам, тогда как политики, бизнесмены и чиновники и в дальнейшем будут декларировать мизерные доходы, покупая при этом дорогие автомобили и загородные дома, то НК вряд ли будет эффективным и получит поддержку в обществе.
3. Существующая практика применения налогового законодательства. Поскольку, как показывает украинский опыт, важно не то, что написано в законе, а то, как он применяется на практике.
Для примера, согласно действующему законодательству, должностным лицам налоговой службы прямо запрещается отвечать отказом в принятии налоговой декларации на основании того, что в ней зафиксировано отрицательное значение начисленного налога. Однако за последний год подобная практика уже получила широкое распространение. Аналогичный прямой запрет прописан относительно выдачи свидетельств плательщиков единого налога тем СПД, которые занимаются реализацией нефтепродуктов. Однако отдельные инспекции его просто игнорируют.
Поэтому нужно понимать: даже самый лояльный к бизнесу НК не является гарантией улучшения инвестиционного климата, акцент необходимо делать не только на формальном аспекте, но и на формировании конструктивных отношений между налоговой и налогоплательщиками. Эта проблема выходит за рамки кодекса.
Существуют еще два фундаментальных замечания к НК. Во-первых, эффективные конкурентоспособные налоговые системы европейских стран построены на минимизации общения инспектора и налогоплательщика, а значит — субъективного влияния на вопрос налогообложения. Уменьшение вмешательства контролирующих органов в хозяйственную деятельность предприятий в результате приведет к уменьшению трансакционных расходов бизнеса и расходов бюджета на содержание налоговой службы.
Во-вторых, отдельные вопросы необходимо решать более основательно. Показательна ситуация с минимизацией начисления и уплаты налога на прибыль. Налоговая служба получила колоссальные полномочия по контролю за достоверностью и полнотой начисления налога, в НК детально регламентировано, что можно, а что нельзя относить к валовым затратам предприятия, но очевидно, что квалифицированный бухгалтер даже в таких условиях найдет возможность сузить базу налогообложения легитимными методами. Поэтому разработчикам НК следует бороться не с последствиями, а с причиной тотальной минимизации налога на прибыль.
В европейских странах система налогообложения построена таким образом, что контроль над достоверностью и полнотой начисления налога возложен собственниками предприятий на менеджеров. Поскольку распределение прибыли — это единственный механизм легального получения доходов от прав корпоративной собственности, задача максимизации прибыли (и, соответственно, базы налогообложения корпоративного налога) для руководителей западных компаний является приоритетной. Поэтому эффективное администрирование налога не требует ни колоссального штата контролирующих органов, ни детализированного до мелочей законодательства.
Возможности для бизнеса
На фоне перманентной и резкой критики НК без внимания остались те новые возможности, которые он открывает для бизнеса. Бесспорным позитивом называют снижение ставок ключевых налогов. Это намерение практически не вызывает возражений. Но, учитывая значительный дефицит бюджета, в окончательном варианте НК правительство заложило для первых этапов менее стремительную динамику снижения ключевых налогов, чем это было изначально задекларировано.
Напомним, первым проектом Налогового кодекса (законопроект №6509), который был принят в первом чтении, однако со временем снят с рассмотрения, предполагалось довольно резкое снижение ставки налога на прибыль в 2011 году — сразу на 5 п.п. По расчетам Национального института стратегических исследований, при условии сохранения финансовых показателей хозяйственной деятельности на уровне текущего года, государственный бюджет в 2011 году потерял бы в результате такого снижения 8 млрд. грн.
Очевидно, из-за ожидаемых проблем с налоговыми поступлениями в окончательной версии решено перенести снижение ставок ключевых налогов на более поздние периоды. В следующем году ставка налога уменьшится только на 2 п.п. и затем ежегодно будет снижаться на 2 п.п. (в 2014-м — на 3 п.п.) — до 16% в 2014 году.
Еще менее стремительной будет динамика снижения ставки НДС. Она начнет уменьшаться на 1 п.п. ежегодно только с 2012 года.
Положительным решением для бизнеса также называют сокращение количества налогов и сборов. НК, который среди прочего должен заменить Закон Украины «О системе налогообложения», действительно уменьшил количество налогов и сборов. Вместо 29 общегосударственных и 14 местных обязательных платежей, закрепленных действующим законодательством, в Налоговом кодексе предлагается ввести соответственно 18 и пять платежей.
Относительно общегосударственных налогов, то часть их предлагают отменить (сбор за проведение гастрольных мероприятий, налог на промысел и пр.), другую часть — перевести в режим неналогового платежа (судебный сбор, государственная таможенная пошлина и пр.), еще часть — передать местным бюджетам (единый налог, который был закреплен за местными бюджетами, но не относился к местным налогам, а также налог на недвижимость, плату за торговый патент на некоторые виды предпринимательской деятельности).
Одним из самых позитивных решений НК является формирование единого фискального пространства, что обеспечивает всем участникам рынка равные возможности и устраняет налоговую дискриминацию отдельных субъектов в зависимости от лояльности к власти или географического месторасположения. Наличие многочисленных льгот и преференций нарушает принцип нейтральности налогов, снижает уровень конкуренции, поскольку ставит различные компании в неравные условия. В такой ситуации предприятия делают ставку не на улучшение качества и снижение цены продукции, а на то, чтобы получить максимально возможное количество льгот, увеличив таким образом ценовой ресурс конкурентоспособности своей продукции. И вместо того, чтобы формировать и реализовывать постоянную стратегию развития, инвесторы большое внимание уделяют стратегии оптимизации налогообложения.
В этом смысле значительным достижением правительства является то, что, несмотря на активную лоббистскую деятельность, ТПР и СЭЗ так и не были восстановлены. Налоговые льготы получили отрасли, а не отдельные компании.
Прогресс есть и в сокращении количества контролирующих органов и уменьшения продолжительности налоговых проверок. Отныне контролирующими органами являются только органы таможенной и налоговой служб, а органами взыскания — исключительно налоговая. Выездные проверки стали короче, но, как уже отмечалось, появился новый вид проверок, поэтому общее количество дней, которые контролирующие органы могут проводить на предприятии, для отдельных категорий налогоплательщиков даже выросло.
К позитивам НК можно отнести значительное количество локальных нововведений, оставленных без внимания. Прежде всего это сближение бухгалтерской и налоговой отчетности (особенно в вопросе начисления налога на прибыль), введение методов ускоренной амортизации, внедрение более простого механизма административного обжалования решений налоговой службы, запрет на изъятие контролирующими органами оригиналов первичных документов, введение механизма автоматического возмещения НДС и т.п.
Единый налог как камень преткновения
В целом, несмотря на то, что Налоговый кодекс далеко не идеален, он кажется более прогрессивным по сравнению с действующим налоговым законодательством. Значительный негативный вклад в его оценку внесла не вполне обоснованная фактическая ликвидация им упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности.
Необходимо понимать, что у правительства имеются достаточно весомые аргументы целесообразности такого решения. Часть плательщиков единого налога действительно занимается минимизацией налогообложения. Всем известны три ключевые схемы:
а) компания на общей системе налогообложения переносит прибыль, которая является источником уплаты налога на прибыль и объекта налогообложения НДС, на плательщиков единого налога, которые эти налоги не платят (относительно НДС — имеют право платить);
б) выписка «дружественным структурам» — участникам единой схемы минимизации налогообложения фиктивных налоговых накладных (или накладных по бестоварной поставке) или реализация им товаров по завышенным ценам с целью искусственного увеличение начисленного НДС, который «дружественная структура» зачислит в налоговый кредит и потребует его возмещения из бюджета;
в) минимизация налогообложения доходов отдельных категорий работников и уплаты работодателями взносов в Пенсионный и социальные фонды. Для оптимизации налогообложения работодатель заставляет (убеждает) работника зарегистрироваться плательщиком единого налога и переводит взаимоотношения с ним на контрактную форму сотрудничества. Таким образом, работодатель избегает уплаты взносов в Пенсионный и социальные фонды, а физическое лицо — налога на доходы, взносов в Пенсионный и социальные фонды.
Кроме того, в случае регистрации плательщиком единого налога значительно минимизируют свои налоговые обязательства ряд лиц, занимающихся профессиональной деятельностью (адвокаты, врачи, консультанты).
Но это только одна сторона медали, потому что упрощенная система налогообложения в Украине имеет важное социальное значение. Только официально суммарное количество физических лиц — предпринимателей и нанятых ими работников составляет 2,5 млн. чел. Очевидно, что ни одна отрасль экономики не сможет адсорбировать такое количество рабочей силы. Кроме того, многие виды деятельности, осуществляемые данным сегментом бизнеса, могут быть рентабельными лишь при наличии упрощенной системы налогообложения.
Необходимо также учесть, что отмена упрощенной системы не будет означать автоматического перехода соответствующего количества субъектов предпринимательской деятельности на общую систему налогообложения. Наоборот, последствием такого решения станет переход в тень значительной части малого бизнеса, что уменьшит даже существующие поступления в бюджет.
Поэтому, несмотря на достаточно серьезные аргументы против самого института упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, его ликвидация не является эффективным решением. А чтобы полностью ликвидировать упомянутые схемы, достаточно было бы законодательно:
1) забрать право регистрации плательщиков единого налога плательщиками НДС;
2) установить ограничение, в соответствии с которым на одного покупателя товаров (услуг) плательщика единого налога не может приходиться более 50% реализованной продукции (предоставленных услуг) (эта норма перед вторым чтением кодекса была исключена);
3) исключить из списков сфер деятельности физических лиц-предпринимателей, на которых распространяется право применения упрощенной системы налогообложения, независимую профессиональную деятельность и оптовую торговлю.
Кроме первого и третьего инструментов, НК вводит еще ряд дополнительных, которые делают минимизацию налогообложения плательщиками в значительных объемах невозможной. Во-первых, это запрет отнесения затрат на оплату товаров и услуг, приобретенных у плательщиков единого налога, на валовые затраты предприятий, применяющих общую систему налогообложения. Во-вторых, НК представляет право контрольным органам самостоятельно начислять налоговые обязательства по хозяйственным операциям с плательщиками единого налога (по методу обычной цены). В-третьих, НК представляет налоговой право в ручном режиме (с помощью фактических проверок) перекрывать схемы, когда работники компании работают в ее помещениях, но на контрактной основе как плательщики единого налога.
При таком количестве ограничений использовать упрощенную систему налогообложения смогут только те предприниматели, которые реально занимаются бизнесом. Поэтому для них следовало бы, наоборот, увеличить объем предельного дохода и, по крайней мере, оставить без изменений количество лиц, которых они могут нанять.
В целом баланс между позитивным и негативным в НК несколько нарушен из-за фактической ликвидации упрощенной системы налогообложения и расширения полномочий контролирующих органов. Вместе с тем документ все же более прогрессивен, чем действующее законодательство, поэтому вопрос должен состоять не в том, вводить ли в его в действие, а в том, какие изменения необходимо оперативно внести, чтобы интересы налогоплательщиков были лучше учтены и защищены.