Обнародование второго варианта проекта Налогового кодекса позволяет довольно четко определить приоритеты и идеологию налоговой политики нынешнего правительства. Не вызывало сомнений, что при доработке законопроекта КМУ будет придерживаться линии коалиции и президента на снижение фискального давления, прежде всего на крупный бизнес. Вместе с тем много вопросов оставалось относительно того, каким образом правительство намерено компенсировать потерянные бюджетные средства. Большинство ответов можно найти, анализируя новый вариант Налогового кодекса, в частности те изменения, которые были внесены в него по сравнению с законопроектом, принятым в первом чтении.
Общие замечания
Украинская налоговая система — одна из самых сложных и наименее эффективных не только среди стран Европейского региона, но и в глобальном масштабе, что регулярно подтверждается международными отчетами и рейтингами, исследованиями отечественных экономистов, а также оценками инвесторов, работающих в Украине. Примечателен тот факт, что в рейтинге благоприятности налоговых систем Paying Taxes 2010, подготовленном Всемирным банком совместно с PricewaterhouseCoopers, Украина заняла 181-е место среди 183 исследуемых стран. Ключевыми проблемами украинской налоговой системы со времени ее становления традиционно остаются большое количество налоговых платежей, значительные временные и финансовые расходы на выполнение налоговых процедур и высокая налоговая нагрузка на прибыль и фонд оплаты труда.
В Украине давно существует консенсус относительно необходимости коренного реформирования налоговой системы, поскольку нынешняя ее модель не удовлетворяет в полной мере ни власть, ни бизнес, ни граждан. Однако уже на уровне направлений и приоритетов налоговой реформы между различными группами влияния ведутся жесткие дискуссии и существуют серьезные разногласия. Поэтому провести изменения возможно только при наличии общественной поддержки правительственной политики, лояльности президента и парламента.
Именно такие, уникальные для Украины условия сейчас имеет правительство Н.Азарова. И очевидно, что эти условия не продлятся долго. Поэтому если Налоговый кодекс не примут в текущем году, то высока вероятность, что он вообще не будет принят в среднесрочной перспективе. Частично этим фактом оправдывается та поспешность, с которой Кабинет министров стремится «протолкнуть» через парламент свой законопроект.
Несмотря на фрагментарность и внутренние противоречия, и первый, и второй проекты Налогового кодекса позволяют выделить четкие приоритеты налоговой реформы нынешнего правительства:
1. Снижение фискального давления на экономику, прежде всего на крупный бизнес.
Очевидно, что этот приоритет можно объяснить и тесными связями нынешней провластной коалиции с мощным промышленным капиталом. Однако главным фактором, побуждающим любое правительство снижать налоговый пресс, является необходимость безотлагательной модернизации промышленности. Украинская промышленность, являющаяся основой национальной экономики, характеризуется значительным износом основных фондов, технологическим отставанием, высокой ресурсоемкостью. Налоговая реформа призвана расширить внутренний финансовый ресурс предприятий для инвестиций, прежде всего за счет источников амортизации и прибыли.
2. Повышение фискальной эффективности налоговой системы за счет расширения полномочий и инструментов влияния на бизнес налоговых и таможенных органов.
Сегодня правительству не хватает финансовых ресурсов на покрытие текущих расходов, а уже в ближайшем будущем ему придется искать средства для ускорения подготовки к Евро-2012 и компенсации потерь доходов бюджета от снижения налогового давления на экономику. В данном контексте правительство четко декларирует намерение бороться с минимизацией налогообложения и теневой экономикой, поскольку иные пути наполнения бюджета, в частности повышение налогообложения товаров роскоши, пока по разным причинам невозможны.
3. Формирование лояльного электората.
К сожалению, правительству не удалось в полной мере вывести проект Налогового кодекса из политической плоскости. Поэтому одним из приоритетов в процессе подготовки документа является электоральный, связанный с необходимостью сформировать положительное общественное отношение большинства социальных групп. Из-за этого ощутимо страдает качество проекта, поскольку, стремясь удовлетворить всех сразу, Кабмин распыляет ресурсы и размывает точки прорыва.
Вследствие этого и первый, и второй варианты проекта характеризуются рядом популистских положений, такими как налоговые каникулы для мелкого бизнеса, которые формально вводятся в столь ограниченных масштабах, что данная норма вообще теряет экономический смысл. Кроме того, правительство активно манипулирует собственными инициативами, то усиливая налоговое давление на физических лиц, то отказываясь от него.
Но в целом правительство определило довольно адекватные приоритеты, хотя их следовало бы дополнить и расширить. Например, вряд ли стоит ограничиваться стимулированием инвестиционной активности только в промышленности. Более целесообразно было бы говорить о стимулировании инвестиционной активности как таковой и, соответственно, закладывать в проекте Налогового кодекса универсальные механизмы, а не только «заточенные» под инвестиционные планы мощных украинских ФПГ, лояльных к правительству.
Еще более дискуссионны сегодня предложенные механизмы реализации задач в рамках определенных приоритетов. Как и первый, второй вариант проекта подвергается жесткой критике. Частично она обоснована, частично — обусловлена политическими факторами.
В целом Налоговый кодекс априори не может быть хорошим или плохим, поскольку затрагивает интересы двух групп с противоположными интересами — налогоплательщиков, стремящихся минимизировать налогообложение, и налоговиков, чьей задачей является мобилизация в бюджет максимально возможного объема средств. Понятно, что в такой ситуации положительное решение для одной стороны автоматически будет нарушать интересы другой.
Дискуссия вокруг проекта Налогового кодекса должна быть сфокусирована на проблеме эффективности и отвечать на вопрос: является ли предложенный правительством механизм достижения поставленных задач наиболее эффективным? К сожалению, ни по одному из сформулированных приоритетов нельзя с полной уверенностью утверждать, что выбран лучший вариант.
Снижение налогового давления на экономику: позиция правительства vs ограниченность ресурсов
Снижение налогового давления на экономику является одной из самых актуальных задач для Украины. На макроэкономическом уровне высокая налоговая нагрузка иллюстрируется высоким показателем налогового коэффициента, отражающего уровень перераспределения ВВП через консолидированный бюджет страны системой налогообложения. В прошлом году он приблизился к 40%, тогда как еще в 2004-м был на уровне 31,8%. Кстати, средний уровень налогового коэффициента для стран — новых членов ЕС, экономики которых по качественным характеристикам сходны с украинской, составляет около 33%.
Таким образом, очевидно, что Налоговый кодекс призван способствовать снижению фискального давления на экономику. Но этот процесс должен быть направлен на решение конкретных экономических задач. Правительство же рассматривает снижение налогов как самоцель. В рамках налоговой реформы предлагается:
а) уменьшить количество налогов;
б) снизить ставки налогов на прибыль и добавленную стоимость;
в) заморозить ставки других налогов, особенно затрагивающих интересы мощного бизнеса.
Что касается уменьшения количества налогов, то правительство действительно предлагает резко уменьшить число налоговых платежей. Вместо 28 общегосударственных и 14 местных налогов и сборов (дальше — налогов), закрепленных Законом Украины «О системе налогообложения», проект Налогового кодекса предлагает ввести соответственно 19 и 5. Часть нынешних налогов предлагается отменить (налог на недвижимое имущество, сбор за проведение гастрольных мероприятий, налог на промысел), другую часть — перевести в режим неналогового платежа (судебный сбор, государственная пошлина).
Сокращение количества государственных налогов и сборов можно записать в актив правительства. Но мы должны констатировать, что из системы налогообложения были изъяты те налоги, которые и так фактически не функционировали или не создавали фискального давления на экономику, а только перераспределяли средства в направлении поддержки отдельных сфер. В частности, сбор за проведение гастрольных мероприятий, направляемый в специальный фонд бюджета, используется в качестве инструмента поддержки отечественной культуры за счет налогообложения деятельности в Украине зарубежных артистов. Поэтому его отмена не представляется необходимой и существенно снижающей налоговое давление на экономику. Аналогичное замечание касается судебного сбора, государственной пошлины, сбора на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства.
При этом, поскольку местные налоги входят в корзину, которая не учитывается при расчете государственных трансфертов, рациональной представляется передача из перечня государственных в местные ряда налогов и сборов, на объем мобилизации которых местные органы власти оказывают значительное влияние. В частности, таковыми являются единый налог и плата за землю. Однако и второй вариант проекта кодекса не предполагает передачи ни одного из государственных налогов в систему местных.
Что касается снижения ставок налогов, напомним: первый вариант документа предполагал поэтапное снижение ставки НДС в период с 2012-го
по 2014 год с 20 до 17%. Кроме того, планировалось снижение налога на прибыль предприятий на 5 п.п. — с 25 до 20% в 2011 году и его дальнейшее ежегодное снижение на 1 п.п. — до 17% в 2014-м. Правда, одновременно кодекс предусматривал введение дополнительной ставки налога на прибыль (для местных бюджетов). Во втором варианте Налогового кодекса с 2014 года для резидентов устанавливается единая ставка налога на прибыль в размере 20% (24% — с 1.12.2012 г., 22% — с 1.12.2013 г.), а ставка НДС — 17%.
Эта инициатива вроде бы не вызывает возражений, но нельзя не указать на некоторую противоречивость позиций.
Во-первых, отсутствует системность и последовательность в вопросах снижения налогов. Классическая теория эффективного налогообложения гласит, что для достижения максимального положительного эффекта снижение ставок должно сопровождаться сокращением налоговых льгот. Однако при резком снижении ставок НДС и налога на прибыль правительство значительно расширяет перечень льгот, освобождений и преференций, особенно в рамках специальных налоговых режимов. Считаем, что Украине необходимо наконец-то четко определиться, какую именно стратегию сокращения налогового давления на экономику избрать:
а) резкого сокращения номинальных ставок налогов при ликвидации абсолютного большинства льгот и исключений или;
б) сохранения налогового давления на нынешнем уровне или умеренного его уменьшения при снижении фактических ставок за счет предоставления локальных льгот и преференций (стимулирование инновационной деятельности, повышение деловой активности на депрессивных территориях и т.д.).
Во-вторых, довольно сомнительно с точки зрения целесообразности и эффективности предлагаемое снижение ставки НДС. Правительству не удастся одновременно снизить ставки ключевых налогов. Поскольку отечественная экономика требует оживления инвестиционной деятельности, то, на наш взгляд, необходимо сосредоточиться на снижении фактической ставки на прибыль и лишь при наличии ресурсов переходить к снижению ставки НДС, но в долгосрочной перспективе. Снижение ставки НДС до 17% в условиях острого дефицита ресурсов не выглядит неотложным решением.
Есть замечания и по поводу предложения заморозить ставки отдельных налогов, особенно затрагивающих интересы крупного бизнеса. Для многих ставок, выраженных в твердых величинах, прежде всего акцизного налога и платы за использование природных ресурсов, в обоих вариантах кодекса предусматривается только их индексация. Вместе с тем индексация на ИЦП или ИПЦ является механизмом защиты этих платежей от инфляционных процессов. Таким образом, правительство считает целесообразным сохранение налоговой нагрузки на нынешнем уровне.
Однако возникают вопросы относительно экономической обоснованности действующих ставок. Прежде всего, это касается платы за пользование недрами, которая в Украине значительно ниже по сравнению с налоговой нагрузкой не только в европейских странах, но и в России, странах Азии, являющихся главными конкурентами Украины на мировых сырьевых рынках.
Существуют ли более эффективные механизмы стимулирования инвестиционной активности, нежели предложенные правительством? Уверены, что да. Однако необходимо обратить внимание на суть самой проблемы. Инвестиционная активность в Украине, кроме застарелых проблем типа слабых гарантий прав собственности или нестабильной политической обстановки, сдерживается двумя конкретными факторами: высокой стоимостью внутренних ресурсов предприятия для инвестиций, что определяется высокой ставкой налога на прибыль, и ограниченностью «не облагаемых налогом ресурсов» в виде амортизации, которых недостаточно даже для простого воспроизводства.
Никоим образом не оправдывая низкую динамику осуществляемых собственниками инвестиций, отметим, что в Украине созданы неблагоприятные налоговые условия для реинвестиции прибыли, способствующие ее выведению в офшоры. Цена собственных ресурсов для предприятия достигает 25% (именно такой процент платит предприятие, если источником инвестиций является его прибыль). Поскольку цена кредитных ресурсов ниже (особенно на западных фондовых рынках), то любому экономически грамотному инвестору выгоднее выводить прибыль в офшоры, замещая источник финансовых ресурсов долговыми средствами. Сэкономленные 25% налога на прибыль дадут возможность покрыть процент, да еще и дополнительно заработать.
Что касается амортизации, то ее стимулирующий эффект достигается в случае превышения фискальной амортизации экономической (бухгалтерской). В Украине же последняя пока превышает фискальную. Это означает, что часть дохода, которую государство разрешает предприятию направить на восстановление основных фондов, недостаточна даже для их простого воспроизводства. В странах ЕС за счет амортизации финансируется 60% инвестиций, в Украине — всего 25—27%.
Более эффективно реализовать стимулирующий потенциал налоговой системы можно не путем тотального снижения номинальных ставок ключевых налогов, но в результате оптимального сочетания действия следующих инструментов:
— снижения ставки налога на прибыль. В этом случае не обязательно снижать номинальную ставку, целесообразнее ввести налоговую «вилку». С целью стимулирования инвестиционной деятельности необходимо снизить до 10% ставку налога на ту часть прибыли, которая реинвестируется в модернизацию основных фондов;
— внедрения ускоренной амортизации. Проектом Налогового кодекса этот инструмент вводится, но применяться он будет в том ареале, который определит правительство. Было бы целесообразно не привязывать его применение к специальным налоговым режимам, на предоставление которых правительство будет оказывать прямое влияние, а законодательно определить право на него в зависимости от типа производимой продукции или других параметров;
— снижения налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. В Украине непомерно высок уровень налоговой нагрузки на фонд оплаты труда, которую несут работодатели. По этому показателю отечественная налоговая система считается одной из самых обременительных как по сравнению с ЕС (28,6%), так и в целом в мире (16,1%). Считаем, что при довольно низкой номинальной ставке налога с доходов физических лиц вполне возможно перераспределить налоговое давление в сторону работников, но с гарантией сохранения ставки налога с физических лиц на уровне 15%;
— упрощения процедуры возмещения НДС. Этот инструмент должен применяться к предприятиям, производящим и экспортирующим высокотехнологичную продукцию. Что позволит создать им благоприятные условия для расширения производства в Украине.
Повышение фискальной эффективности налоговой системы: правительство предпочитает силовые методы
Острый дефицит финансовых ресурсов бюджета требует повышения фискальной эффективности налоговой системы, но этой цели необходимо достигать с помощью рычагов, не противоречащих целям оживления экономической активности.
Увеличение налоговых поступлений бюджета может быть достигнуто двумя путями:
— внедрением новых налогов и увеличением ставок действующих;
— повышением фискальной производительности действующих налогов.
Нынешнему правительству необходимо найти оптимальный баланс между двумя инструментами. Исследования Национального института стратегических исследований показывают, что наиболее существенными потенциальными источниками доходов бюджета являются борьба с минимизацией налогообложения (из-за которой, например, теряется 25,6% объема потенциально возможных поступлений от НДС), усиление налогообложения хозяйственной деятельности, связанной с эксплуатацией природных ресурсов, налогообложение товаров роскоши.
Правительство отказалось от двух последних инструментов, сосредоточившись на активной борьбе с минимизацией налогообложения. Но предложенный им подход не является наиболее эффективным. Поскольку с самого начала подготовка проекта кодекса проходила под патронатом налоговой службы, ставка делалась на расширение полномочий и прав контролирующих органов с целью более оперативного выявления попыток минимизации и уклонения от уплаты налогов.
С одной стороны, когда слышишь на заседаниях парламентского комитета прямые заявления бухгалтеров частных предприятий, что они занимались и будут заниматься минимизацией налогообложения при любых обстоятельствах, то стремление налоговиков расширить собственные функции не кажутся такими уж необоснованными. С другой — налоговая служба, пользуясь своими доминирующими позициями в процессе написания Налогового кодекса, еще раз доказывает классические положения теории бюрократии, утверждающие, что любое бюрократическое учреждение бесконечно стремится к саморасширению: больше полномочий, больше сфер влияния, больше финансирования. Не вызывает сомнений, что даже если бы первый, резко раскритикованный, вариант проекта кодекса был принят в целом, то налоговая служба и в дальнейшем проталкивала бы все новые инициативы по расширению своих полномочий. Пока же рентабельность сбора налогов в Украине в несколько раз ниже, чем у европейских налоговиков, что свидетельствует о недостаточной эффективности налоговой службы.
В первом варианте проекта Налогового кодекса среди перечня прав органов государственной налоговой службы крайне дискуссионными были возможность безакцептного списания средств налогоплательщиков без решения суда, право получать информацию, представляющую банковскую тайну (и вдобавок применять санкции в случае отказа финансового учреждения предоставить такую информацию), инициировать признание в судебном порядке недействительными учредительных документов субъектов хозяйствования, расширение сроков, оснований и видов проверок и т.д.
Кроме того, иногда проект кодекса предоставлял налоговым органам абсурдно широкие права. К примеру, речь шла о том, что «перечень оснований, предоставляющих право на внеплановую выездную документальную проверку плательщика для определения достоверности начисления такого бюджетного возмещения, определяется центральным органом государственной налоговой службы». При желании, ГНА может определить таким основанием восход солнца и проводить тотальную проверку всех желающих получить возмещение НДС до тех пор, пока налогоплательщики добровольно не откажутся от него.
К слову, именно расширение полномочий налоговых органов стало причиной разногласий между правительством и администрацией президента. В своих замечаниях она рекомендовала правительству отказаться от внедрения контрольных выездных проверок, усовершенствовать механизмы документальной выездной плановой и внеплановой проверок, сократить (на пять-десять дней) сроки проверок, а также сроки, на которые эти проверки могут быть продлены по решению руководителя налоговой, и т.д.
Проанализировав второй вариант проекта Налогового кодекса, можно сделать вывод, что отдельные инициативы первого варианта, вызвавшие резкое неприятие, сознательно были инкорпорированы в документ, чтобы отвлечь внимание от других новшеств. Теперь же под видом уступок правительство сняло ряд своих наиболее одиозных инициатив, однако пытается провести те нормы, которые, собственно, и являются для него актуальными.
Например, во втором варианте изъяты такие абсурдные нормы, как право контролирующих органов обследовать место нахождения налогоплательщика, задекларировавшего намерение зарегистрироваться плательщиком НДС. Но сохранены нормы о выездных контрольных проверках, институт которых давно пытается ввести налоговая служба.
По сравнению с текущей ситуацией, второй вариант Налогового кодекса все же резко расширяет объем полномочий налоговой службы, но на фоне первого они кажутся уже не такими ужасными, как могло бы быть. Подобная тактика довольно часто используется для проталкивания различных государственных решений.
Существуют ли альтернативные способы повышения фискальной эффективности налоговой системы, кроме как предоставлять неограниченные права контролирующим органам? Опять-таки, считаем, что да. Самой простой инициативой является внедрение своеобразных «налоговых индульгенций» для предпринимателей. Суть этого института заключается в том, что при условии роста на 20% налоговых отчислений в бюджет вводится мораторий на проверки предприятия налоговыми органами. Думаем, что нашлось бы немало желающих выводить бизнес из тени при условии, что их оставят в покое. Таким образом, можно значительно увеличить рост доходов бюджета при уменьшении финансирования контролирующих органов.
Что касается злоупотреблений с возмещением НДС, то целесообразно прописать на законодательном уровне четкое ограничение права на кредит, а не предоставлять широкие возможности предприятиям и каждый раз проводить выездные проверки с целью отслеживания, не злоупотребляют ли они ими.
В целом второй вариант проекта Налогового кодекса показал, что основная его проблема — в идеологии, остающейся неизменной. Главную линию кодекса определяют налоговики, которые явно не готовы формировать равноправные, партнерские отношения с плательщиками и делают акцент на силовых методах взимания налогов. Поэтому целесообразно активнее привлекать к процессу подготовки законопроекта ко второму чтению представителей бизнеса и структуры, отдаленные от налоговой службы.
КМУ должен сформировать некий баланс интересов между различными сторонами для того, чтобы получить компромиссный вариант Налогового кодекса. Именно компромиссный Налоговый кодекс кажется наиболее приближенным к «хорошему» Налоговому кодексу, который обещают Украине все политические силы вот уже на протяжении 20 лет.