К ВОПРОСУ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УПРАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫМИ РЕФОРМАМИ
Реализация в конце 2014 г. довольно противоречивой налоговой реформы, вызвавшей неоднозначные оценки специалистов и налогоплательщиков, заявления через несколько месяцев после принятия изменений в Налоговый кодекс Украины о подготовке очередной реформы, следствием которой станет утверждение новой модели налоговой системы, свидетельствуют о серьезных проблемах в системе государственного управления процессом проведения реформ в целом и налоговой, в частности, и о необходимости изменения подходов к их подготовке и осуществлению.
Вопросы эффективного государственного управления налоговыми реформами широко обсуждаются на страницах зарубежных изданий, тогда как украинские ученые и практики, делая основной акцент на конкретных направлениях усовершенствования отдельных налогов и сборов, не уделяют достаточного внимания управленческим аспектам реформирования. Указанное определило цель этой статьи - на основе изучения мирового и украинского опыта дать ответ на вопрос: на каких принципах должна разрабатываться и внедряться эффективная налоговая реформа?
Прежде всего, хорошо спроектированная налоговая реформа должна обеспечивать разумный баланс гибкости и стабильности налогового законодательства.
Налоговое законодательство не может быть ни догмой, ни сводом постоянно изменяемых правил. В первом случае оно не будет отвечать требованиям жизни, во втором - требованиям предсказуемости налоговой среды предпринимательской деятельности. Планируя проведение налоговой реформы, необходимо иметь в виду, что "усталость от налогов" (от их частого изменения) не только дезориентирует экономических агентов, повышает затраты на администрирование налогов, делает невозможным планирование предпринимательской деятельности, но и дискредитирует реформы в целом. Новая налоговая реформа становится необходимой, если вследствие изменения социально-экономической и политической ситуации в стране существующая налоговая система перестает отвечать современным вызовам и угрозам, общественным потребностям и интересам.
В процессе проведения налоговой реформы можно выделить три основных этапа: 1) разработка концепции реформы и обусловленных ею изменений в налоговое законодательство; 2) принятие закона о внесении соответствующих изменений в налоговое законодательство; 3) имплементация реформы, в процессе которой необходимо выявить технические ошибки и неточности, противоречивые нормы и пробелы. Следовательно, дальнейшая "тонкая настройка" налоговой реформы требует внесения более или менее существенных изменений в налоговое законодательство, а также разработки и принятия подзаконных актов органов фискальной службы, которыми разъясняется порядок применения отдельных его норм.
Процесс имплементации налоговой реформы, как правило, длится несколько лет. Учитывая это, а также наличие временного лага между внесением изменений в налоговое законодательство и реакцией экономических агентов на такие изменения, экономические и социальные следствия нововведений можно оценить не сразу. Неслучайно результаты комплексной налоговой реформы 2001 г. в Нидерландах партнеры по парламентской коалиции договорились оценивать через четыре года.
Частое проведение налоговых реформ, как правило, является результатом или системных ошибок при проектировании реформы (ее предварительного этапа), или острой политической борьбы, что делает невозможным соблюдение принципа преемственности в налоговой политике и приводит к проведению налоговой реформы (а то и к переписыванию Налогового кодекса) при каждом переходе власти от одной политической силы к другой, и/или попыткой очередным реформированием налоговой системы отвлечь внимание от неготовности реформировать другие сферы общественной жизни.
Налоговая реформа должна быть направлена не на удовлетворение конъюнктурных политических потребностей (например, получение электоральной поддержки и, следовательно, победы той или иной политической силы, инициирующей налоговую реформу, на выборах), а на решение реальных проблем экономики и системы государственных финансов. При этом цель конкретной налоговой реформы определяется в зависимости от степени остроты и приоритетности существующих проблем.
В условиях экономического кризиса правительства, как правило, проектируют такие изменения в налогообложении, которые бы способствовали активизации предпринимательской деятельности и выведению экономики на траекторию устойчивого экономического роста. Усиление фискальных дисбалансов и долгового кризиса обычно побуждает к разработке мер по обеспечению фискальной консолидации. Сочетание экономического кризиса с кризисом системы государственных финансов ставит правительства перед сложным выбором между мерами фискальной консолидации, как правило, ухудшающими экономическую ситуацию, и мерами по стимулированию экономического роста, которые требуют снижения налогов и/или внедрения новых налоговых стимулов и негативно сказываются на состоянии государственных финансов, по крайней мере, в краткосрочной перспективе. Если страна оказывается в долговой зависимости от международных финансовых организаций, и условием предоставления ей кредитов является уменьшение фискальных дисбалансов, у нее нет другого выхода, как проводить налоговую политику, направленную на достижение этой цели, и только со временем (при улучшении состояния государственных финансов) вносить такие изменения в налоговую систему, которые бы формировали благоприятное для экономического роста фискальное пространство.
Меры (инструменты) реализации налоговой реформы должны быть непротиворечивыми, адекватными цели и достаточными для ее достижения.
Одним из важных признаков хорошо спроектированной налоговой реформы является обеспечение соответствия мер, которые планируется осуществить в процессе ее реализации, цели реформы. Если реформой предусмотрено масштабное повышение ставок и расширение базы ряда налогов и сборов в сочетании с формальным объединением нескольких налогов в один, не следует провозглашать ее целью, как отмечалось в объяснительной записке к проекту закона "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законы Украины (относительно налоговой реформы)", улучшение условий ведения бизнеса с одновременным повышением показателей страны в международных рейтингах. Подобной цели с помощью указанных мер достичь не удастся. А ее провозглашение создает неоправданные общественные ожидания и, в конце концов, усиливает недоверие к правительству.
Для улучшения условий ведения бизнеса необходимо освободить его от административного давления контролирующих органов, изменив характер отношений между ними; своевременно выполнять обязательства по возмещению НДС; создать удобные условия для выполнения налоговых обязательств плательщиками, минимизировав затраты времени на это; снизить или, как минимум, не усиливать налоговую нагрузку на бизнес и т.п.
Другим примером несоответствия цели и средств ее реализации является попытка уменьшить уровень тенизации заработных плат путем сочетания снижения ставки ЕСВ с усилением прогрессии в налогообложении доходов физических лиц. Именно такие противоречивые рекомендации содержатся в меморандуме с МВФ. Между тем такой шаг никогда не способствовал легализации. Более или менее успешным реформирование налогов на труд было в том случае, если происходил переход от прогрессивного к пропорциональному НДФЛ в сочетании со снижением ставок социальных платежей.
В процессе реформирования налоговой системы должны обеспечиваться сбалансированность различных, нередко противоречивых целей, прежде всего достижение компромисса между эффективностью и справедливостью налогообложения, и учет и согласование интересов всех экономических агентов.
Определяя пути обеспечения компромисса между эффективностью и справедливостью налогообложения, необходимо учитывать, что некоторые меры налоговой реформы, например, снижение максимальной ставки налога на доходы и уменьшение прогрессивности обложения, направленные на создание благоприятных условий для экономического роста, негативно влияют на справедливость налогообложения, что иногда становится препятствием на пути проведения реформы, усложняя достижение общественного консенсуса. И наоборот, повышение максимальной ставки налога на доходы физических лиц, внедрение налогообложения пенсий, размер которых превышает три минимальные заработные платы, теоретически принадлежат к числу мер, неблагоприятных для экономического роста, однако направленных на усиление социальной справедливости в налогообложении. На практике их следствием может быть не увеличение налоговой справедливости, а рост стимулов к тенизации доходов. Кроме того, вряд ли можно считать шагом на пути к справедливому налогообложению установление общей суммы изъятий с пенсий работающих пенсионеров, составляющих более 3654 грн, в части превышения этой суммы на уровне 31,5% (уменьшение суммы пенсий работающих пенсионеров на 15% +15% ПДФО + 1,5% военный сбор). Подобных изъятий не делают ни с одного другого вида доходов ни физических, ни юридических лиц.
В процессе проектирования налоговой реформы возникает необходимость учитывать всю гамму разнообразных интересов субъектов налоговых правоотношений. Поскольку их интересы не совпадают, а иногда и приобретают конфликтный характер, возникает необходимость их согласования. Последнее зависит от целей, задач и инструментов налоговой политики. Например, устанавливая планы налоговых поступлений для налоговых инспекций и оценивая их работу по показателю выполнения плана, государство способствует заинтересованности налоговых инспекторов в выполнении плана любой ценой, в тотальном контроле с целью выявления нарушений налогового законодательства и начисления штрафов. Тем самым создаются предпосылки для смещения акцентов в деятельности налоговых органов с работы по предупреждению нарушений налогового законодательства (путем предоставления консультаций, помощи при заполнении деклараций и т.п.) на выявление нарушений и наказание нарушителей, а следовательно, и для конфликта интересов налоговых инспекторов и налогоплательщиков.
Налоговая реформа может осуществляться в комплексе с реформированием других сфер общественной жизни.
Результативность налоговой реформы,особенно в странах с давними системными проблемами, к которым относится и Украина, зависит не только от качества ее проведения, но и от того, проводятся ли другие реформы. Объясняется это тем, что решение ряда проблем, усложняющих эффективное функционирование налогообложения и деформирующих его влияние на экономику, нуждается в изменениях не только налогового законодательства. К таким проблемам относятся, в частности, уклонение от уплаты налогов и коррупция в фискальных органах. Встроенность коррупции в этих органах в общую иерархическую систему коррупционных отношений в стране приводит к тому, что для ее преодоления необходимо трансформировать всю эту систему, а не только улучшить администрирование налогов и сборов. В свою очередь, коррупция в налоговых органах тесно связана с уклонением от уплаты налогов, некоторые способы которого без коррупции были бы невозможны. Следовательно, для решения обеих этих проблем необходимы системные экономические и общественно-политические реформы.
Изменение правил налогообложения, не подкрепленное изменением регуляторных правил, общих условий ведения предпринимательской деятельности - защищенности прав собственности, развития конкуренции и т.п., будет тормозить достижение целей и выполнение задач налоговой реформы. То же самое будет происходить в случае несогласования изменений в налоговой системе с изменениями в бюджетной политике, а также в случае сохранения существующего порядка разработки проектов государственного бюджета Украины - планирования доходов согласно расходным потребностям правительства, а не наоборот, что систематически приводит к их завышению, а значит, к недовыполнению. В свою очередь, необходимость компенсации потерь бюджета от недовыполнения планов налоговых поступлений подталкивает работников налоговых органов к усилению административного давления на плательщиков, в том числе путем нарушения норм налогового законодательства, что может свести на нет предусмотренные налоговой реформой меры по снижению налоговой нагрузки.
При проектировании налоговой реформы должны учитываться международные налоговые правила, двух- и многосторонние налоговые соглашения, директивы Совета ЕС.
Страна, подписавшая Соглашение об ассоциации с ЕС и взявшая обязательство адаптировать налоговое законодательство к директивам ЕС, не может не учитывать положений этих директив, определяя направления реформирования своей налоговой системы.
Оценивая под этим углом зрения налоговую реформу в Украине, необходимо признать не отвечающим вышеупомянутому правилу введение акцизного налога на розничную продажу, который противоречит требованиям статьи 2 Директивы Совета 2008/118/ЕС от 16 декабря
2008 г., согласно которой подакцизные товары подпадают под акцизный сбор в момент их производства или импорта.
Определенные ограничения на налоговые реформы налагает также международная налоговая конкуренция за мобильные факторы производства. В частности, определяя приемлемую модель налогообложения доходов физических лиц, нельзя не учитывать тот факт, что 8 из 11 постсоциалистических стран - членов ЕС ввели пропорциональный налог на доходы, а средний уровень ставок налога на прибыль в этой группе стран составляет 17,7%, в т.ч. в Болгарии - 10, Литве и Латвии - 15, Румынии - 16, Словении - 17%.
При проектировании налоговой реформы необходимо учитывать особенности и потери переходного периода.
Переходный период - это период имплементации новых налоговых правил, когда корректируется поведение фирм и домохозяйств в ответ на изменения в налогообложении. Учитывая, что налогоплательщики реагируют на такие изменения не сразу, и характер их реакций не всегда прогнозируемый, экономические и фискальные последствия налоговой реформы в течение переходного периода могут отличаться от тех, которые будут иметь место после его окончания.
Например, ожидаемой реакцией на снижение ставки налога на прибыль является уменьшение стимулов к занижению объекта налогообложения, активизация предпринимательской деятельности и, как следствие, рост поступлений налога в бюджет. Но на протяжении определенного времени поведение большинства плательщиков в ответ на снижение ставки налога не изменяется, вследствие чего их платежи в бюджет уменьшаются. Заканчивается переходный период тогда, когда изменяются реакции большинства налогоплательщиков, вследствие чего его фискальная эффективность возрастает по сравнению с послереформенным периодом. Для налога на прибыль и ЕСВ переходный период составляет, как правило, два года. Во избежание потерь бюджета на протяжении этого периода при проектировании налоговой реформы должны быть предусмотрены компенсаторы. Их необходимость тем актуальнее, чем более масштабное снижение налоговых ставок предполагается и чем менее прогнозируема реакция экономических агентов на такие изменения. В частности, масштабное снижение ставки ЕСВ невозможно без поиска источников роста поступлений в государственный бюджет, которые будут компенсировать уменьшение поступлений Пенсионного фонда, а также проведение пенсионной реформы, направленной на уменьшение затрат фонда. При отсутствии таких компенсаторов прибегать к радикальным изменениям по взиманию ЕСВ не стоит.
При определении масштабов ожидаемых потерь переходного периода, как отмечается в рабочем документе ОЭСР "Реформы в проведении экономической политики и экономический рост", необходимо учитывать "эффект объявления". Его смысл состоит в том, что простое объявление о проведении налоговой реформы может повлиять на поведение субъектов экономических отношений еще до начала ее реализации. Особенно взвешенно к определению потерь переходного периода необходимо подходить, проектируя изменения в налогах "регулятивного" характера, имеющих наибольшие "эффекты объявления", в частности, в экологических. Например, объявление о введении новых экологических налогов или повышении их ставок может заставить бизнес инвестировать в лучшее оборудование, поскольку таким образом можно будет избежать уплаты экологических налогов или уменьшить их сумы. Продолжительность этого периода будет зависеть от времени, которое понадобится фирмам для замены существующего оборудования новым, менее вредным для окружающей среды.
При проектировании налоговой реформы важно правильно выбрать время для ее проведения (с учетом состояния экономики и государственных финансов, а также политической конъюнктуры).
Опыт показывает, что чаще всего стимулы к проведению ориентированных на рост налоговых реформ возникают при экономическом кризисе, поскольку такие реформы могут смягчить ее последствия, создав предпосылки для выведения экономики на траекторию роста до наступления пика кризиса. Но тогда могут возникнуть проблемы, связанные с ухудшением состояния государственных финансов, поскольку спад деловой активности может сузить фискальное пространство, доступное для финансирования реформ. В этом случае следует подготовить концепцию налоговой реформы заранее и ждать благоприятного момента для ее реализации. Такой момент может наступить с началом оживления экономики или ее подъема, благодаря чему могут вырасти поступления в бюджеты даже в случае снижения ставок отдельных налогов.
Результативность налоговой реформы зависит от правильного выбора стратегии ее реализации: "большого взрыва" (комплексного, одновременного реформирования налогов, которое может сочетаться также с реформой системы социальных льгот) или "пошагового (поэтапного) реформирования".
При разработке стратегии реализации налоговой реформы следует учитывать, что каждый из подходов имеет свои плюсы и минусы, и решение о том, какому из них отдать предпочтение, зависит не только от институционального и политического контекста, но и от целей реформы и ожидаемых угроз на пути ее реализации.
Литературные источники указывают на преимущество именно комплексного реформирования, по крайней мере, когда оно возможно, по следующим причинам.
Во-первых, сочетание реформ (в т.ч. в налоговой и бюджетной сферах) позволяет повысить эффективность распределения ресурсов путем компенсации налоговых расходов бюджетными или наоборот. Например, меры, направленные на выполнение рекомендаций МВФ о сужении системы налоговых льгот для сельскохозяйственных товаропроизводителей (уменьшение налоговых затрат) вплоть до переведения их на общую систему налогообложения с января 2016 г., могут быть компенсированы для плательщиков путем расширения их бюджетной поддержки (увеличение бюджетных расходов).
Во-вторых, сочетание реформ помогает компенсировать потери бюджета и/или фондов социального страхования. Например, повышение периодических налогов на недвижимое имущество, отличающееся от земельного участка, или НДС может быть использовано для финансирования снижения размера взносов на социальное страхование для наемных работников.
Комплексная налоговая реформа в соответствии с подходом "большого взрыва" может рассматриваться как более приемлемая также по ряду других причин. Она может предотвратить формирование лоббистских групп, заинтересованных в сохранении старой системы, следовательно, способных остановить преобразования или изменить их содержание таким образом, чтобы цели реформы не были достигнуты. Кроме того, она повышает вероятность адекватной реакции плательщиков на налоговые новации, в то время как незначительные постепенные изменения могут остаться ими незамеченными (это является одним из аргументов в пользу значительного снижения ставки ЕСВ в Украине).
По мнению Яна Оравца, одна из причин успеха налоговой реформы в Словакии связана с ее реализацией быстрыми темпами - всего за 14 месяцев. При этом правительство Словакии, несмотря на риски, провело значительное одновременное (в 2004 г.) снижение ставок основных налогов: отказалось от прогрессивного налога на доходы физических лиц, взимаемого по пяти ставкам (10, 20, 28, 35 и 38%), в пользу пропорционального налога со ставкой 19%; снизило с 25 до 19% ставку налога на прибыль. Поэтапно уменьшилась только стандартная ставка НДС: с 23 до 20 (2003 г.) и 19% (2004 г.).
Несмотря на привлекательность комплексных реформ, иногда целесообразнее осуществлять их поэтапно. В действительности даже комплексная налоговая реформа может проводиться путем поэтапного реформирования одного налога за другим вместо одновременного изменения ряда налогов. Преимуществом такой реформы является возможность остановить ее проведение уже после первого этапа, если анализ его результатов разрешит с высокой вероятностью установить невозможность решения тех задач, ради которых реформа проектировалась. В свою очередь, блокирование процесса на промежуточной стадии обеспечивает экономию затрат, связанных с отменой реформы.
Еще одним преимуществом поэтапной налоговой реформы является возможность плательщикам подготовиться к изменениям, которые будут внесены в перспективе, а бюджету - избежать шоков значительных потерь налоговых поступлений. Именно с целью реализации этого преимущества правительства многих стран проводят политику поэтапного изменения ставок отдельных налогов. Например, таким образом происходило снижение максимальной ставки налога на доходы физических лиц в Эстонии и Литве, ставки налога на прибыль в Украине, Болгарии, Чехии, Эстонии, Ирландии, Италии, Латвии, Литве; повышение ставок НДС в Хорватии, на Кипре, в Литве и т.п.
С учетом отмеченного правильное проектирование различных этапов налоговой реформы - принятие решения о том, какой тип налоговой реформы будет имплементирован и когда, - приобретает решающее значение.
Для проведения успешной налоговой реформы следует разработать продуманную коммуникационную стратегию, предусмотрев налаживание диалога с бизнесом, общественными организациями, учеными, группами со специальными интересами.
Коммуникационная стратегия налоговой реформы должна охватывать все этапы - от разработки концепции реформы до ее имплементации. Четкая коммуникация относительно целей налоговой реформы, мер по ее реализации, ожидаемых экономических и социальных последствий выполняет три основные функции: позволяет повысить качество концепции и разработанных на ее основе законопроектов; выявляет наиболее дискуссионные положения, нуждающиеся в специальном обсуждении и поиске компромисса; облегчает общественный контроль над эффективностью реформирования.
Коммуникационная стратегия налоговой реформы может включать проведение консультаций, круглых столов, конференций и т.п. с привлечением представителей предпринимательских структур, институтов гражданского общества, ученых. Дискуссионным, на наш взгляд, является применение такой формы коммуникации, как всенародное обсуждение проекта налоговой реформы (всенародное обсуждение проекта Налогового кодекса Украины, проводившееся в 2010 г.). Оценивая ее, необходимо учитывать, что самыми эффективными могут быть только коммуникации с теми представителями гражданского общества, у которых есть специальные знания в сфере налогообложения и которые могут дать квалифицированные предложения по его улучшению, - профессиональными объединениями аудиторов, бухгалтеров, ассоциациями предпринимателей, учеными и т.п.
Коммуникации с широкими кругами общественности необходимы, прежде всего, для следующего: 1) разъяснения целесообразности проведения налоговой реформы, ее целей, задач и ожидаемых результатов; при этом особенно важно донести до общественности правдивую информацию; 2) изучения общественного мнения по поводу основных положений реформы;
3) формирования на этой основе сознательного и ответственного отношения плательщиков к выполнению своих налоговых обязательств. Для общественного восприятия мер по повышению налогов важно информировать плательщиков не только о содержании налоговой реформы, но и о том, как именно расходуются налоговые поступления на всех уровнях государственного управления.
Коммуникации с общественностью важны не только при подготовке налоговой реформы, но и в процессе ее имплементации. Они реализуются в форме отчетов правительства, которые не только выполняют функцию информирования общественности о последствиях реформы, но и позволяют выявлять ее слабые места и вносить коррективы в процесс реализации.