Когда вся экономика была государственной, советские экономисты оценивали работу предприятий в основном не по качественным характеристикам (доходы, прибыль, скорость оборота), а по количественным. Особым почетом тогда пользовался показатель вооруженности основными фондами. Со времен тотальной индустриализации непрерывно наращивать капитальные вложения считалось почетной обязанностью каждого сознательного руководителя госпредприятия.
Когда предприятие строилось и из госбюджета выделялись средства на закупку соответствующих основных фондов, обычно предполагали, что, начав работать, оно не может снижать удельный вес этих фондов в составе своих средств. Следовательно, возникал вопрос о том, каким образом компенсировать процесс постоянного старения и удешевления машин, оборудования, зданий и сооружений.
Бухгалтерская механика ответила на этот вызов путем формирования так называемого амортизационного фонда. «Справочник бухгалтера и счетовода» 1926 года отмечает:
«Стоимость имущества отражается в балансе в постоянной сумме, а поэтому погашение проводится путем создания особого фонда, который называется амортизационным».
Здесь речь идет о «погашении» стоимости объектов основных средств путем начисления амортизации. Кажется вполне естественным, что постепенно изнашиваемые средства производства в течение периода эксплуатации переносят свою стоимость на затраты по частям. Но социалистический учет показывал не только затраты.
Старый бухгалтерский алгоритм отражения в отчетности амортизации параллельно приводил еще и к искусственному возникновению виртуального амортизационного фонда. Он увеличивался пропорционально износу оборудования, и одновременно на ту же сумму уменьшался размер уставного фонда (так называлась сумма средств, вложенных государством в создание предприятия).
Когда изношенные основные средства списывали, на их место должны были поступать новые, на стоимость которых снова увеличивался уставный фонд. Таким образом, происходила, так сказать, реинкарнация социалистического капитала. Старые средства как бы перевоплощались в новые за счет амортизационного фонда. Следовательно, считалось, что средства амортизационного фонда являются источником для восстановления основных средств:
«Амортизация основных фондов — постепенное перенесение стоимости основных фондов на произведенный продукт с целью возмещения и накопления денежных средств для последующего полного и частичного их восстановления ... > Стоимостный износ основных фондов, происходящий в общественно необходимых размерах, сопровождается созданием адекватного фонда возмещения в стоимости продукта — фонда амортизации» (Экономическая энциклопедия, М., 1962, с. 67.)
На самом же деле в отчетности одна и та же сумма перекочевывала из одной пассивной статьи баланса в другую. Подобная стоимостная миграция не приводила к какому-либо росту активов.
С приходом капитализма эта странная учетная конструкция была разрушена. До 2000 года ее еще применяли госпредприятия. Но с введением в действие принципов международных стандартов учета даже для них эту алогичную схему отменили.
Бухучет вернулся к хозяйственным реалиям: потратил средства — приобрел оборудование, ввел его в эксплуатацию — начал списывать на затраты сумму покупки (путем начисления амортизации), износилось оборудование (сумма накопленной амортизации равна первичной стоимости) — списал его.
Англичане говорят: все не так просто, все намного проще.
Один из авторитетнейших западных финансистов Леопольд Бернстайн («Анализ финансовой отчетности», М., Финансы и статистика, 2002, с. 260) описал ситуацию крайне прагматично:
«Процесс амортизации сам по себе не предназначен для того, чтобы предоставлять денежные фонды для замены активов. Эта цель может быть достигнута только с помощью финансовой политики, которая аккумулирует денежные фонды с особой целью, имеющейся в данное время».
То есть для предприятия источником капитальных инвестиций для приобретения новых основных средств могут быть любые поступления: кредиты банков, накопленная прибыль, авансы покупателей, другие не запрещенные законодательством реальные источники.
Амортизация же — это не фонд-источник, а обыкновенные затраты. Она просто показывает в отчетности, какая часть первичной стоимости основных средств уже отнесена на затраты.
Можно ли приобрести что-либо за счет затрат?
Вопрос риторический для любого предпринимателя. Если денег (активов) нет, то никакой амортизационный фонд (пассив) не поможет.
Однако тезисы, являющиеся для практиков аксиомой, для некоторых теоретиков не очевидны.
Первая ласточка из прошлого выпорхнула в представленном в Верховную Раду законопроекте «Об амортизации». Его авторами были известные политэкономы Черняк и Витренко. В статье 7 этой законодательной инициативы снова всплыло:
«Амортизационные отчисления являются источником финансовых ресурсов предприятий и не подлежат изъятию».
Тот законопроект, уже проголосованный депутатами, был «зарезан» Президентом. Но концепция амортизационного псевдовоспроизводства основных средств не умерла.
В Указе Президента от 7 марта 2001 года №169/2001 толерантно отражены и соцреалистически-«воспроизводственный», и капиталистически-«затратный» взгляды на амортизацию:
«Экономическая роль амортизации состоит в фактическом возмещении действующих основных фондов; соответствующие амортизационные отчисления (экономическая амортизация) отражают реальное обесценивание основного капитала в процессе производства и предоставления услуг и относятся на затраты деятельности субъектов хозяйствования».
У приверженцев социал-экономического толкования есть еще один законодательный козырь. В бурном 1991 году красно-директорский парламент принял Закон «Об инвестиционной деятельности», где не мудрствуя лукаво указал:
«Инвестиционная деятельность может осуществляться за счет: собственных финансовых ресурсов инвестора (прибыль, амортизационные отчисления, возмещение убытков от аварий, стихийных бедствий, денежные накопления и сбережения граждан, юридических лиц и т.п.)».
Неожиданному возрождению «совковых» представлений об амортизации способствует и новенький Хозяйственный кодекс. Статья 10 утверждает, что амортизационная политика якобы может обеспечить процесс простого воспроизводства основных производственных и непроизводственных фондов преимущественно на качественно новой технико-технологической основе».
Тяжко теперь будет госпредприятиям. Статья 75 того же Хозяйственного кодекса снова требует от них формирования подзабытого уже амортизационного фонда «за счет прибыли (дохода)».
То есть госпредприятиям законом предписано немедленно превратить часть своих затрат в «воспроизводственные» фонды.
Смех да и только. Ни один закон не может профинансировать новые затраты старыми.
Казалось бы, все эти юридические экзерсисы не должны сказаться на объективности финансовой отчетности. Препятствием для ортодоксальных псевдоэкономических концепций призван был бы стать принцип превалирования экономической сути над юридической формой, зафиксированный в законе о бухучете и финансовой отчетности.
Однако вышло по-другому.
Нынешним правительственным чиновникам не хватило профессионализма, чтобы прекратить спекуляции вокруг так называемых амортизационных источников. Наоборот, Кабмин начал бухгалтерскую контрреволюцию.
Распоряжением Кабинета министров Украины от 10 ноября 2003 года было дано следующее указание Минфину, ГНА, Госкомстату и Минэкономики:
«Прошу обеспечить, начиная с итогов деятельности за 2003 год, бухгалтерский учет целевого использования амортизационных отчислений...»
Реакция Минфина не заставила себя ждать.
Приказом от 12 декабря в План счетов был внесен новый забалансовый счет «Амортизационные отчисления». На этом счету все предприятия страны отныне должны отражать суммы амортизации, используемые на капитальные инвестиции.
Кроме того, в форму обязательной финансовой отчетности Минфин добавил раздел, где должна фиксироваться информация об использовании амортотчислений.
Из разъяснений, данных в письме Минфина от 17.11.2003 г., следует, что показатель «использование амортизационных отчислений» определяется «исходя из стоимости капитальных инвестиций» (кроме тех, которые осуществлены за счет бюджетных, целевых ассигнований и вкладов учредителей).
Как видим, правительственные финансисты считают, что абсолютно все предприятия осуществляют капитальные инвестиции, прежде всего, за счет амортизации.
К чему же приводят подобные теоретические построения?
Продемонстрируем ситуацию на обычном примере.
Выпустило предприятие за отчетный период продукцию, себестоимость которой составляет 100 тыс. грн. В том числе, амортизация старых основных средств, которые использовались для производства этой продукции, — 25 тыс. грн.
К отчетной дате предприятие не смогло продать продукцию. Она лежит на складе. Несмотря на это, финансовый отчет показывает прирост источника капитальных инвестиций в сумме 25 тыс. грн.
Обратите внимание: ни копейки не получено, а «источники» уже пополнились!
Не имея возможности продать продукцию с прибылью, предприятие решает освободить склады, реализуя ее по цене ниже себестоимости. Выручка составляет 70 тыс. грн. Производитель несет 30 тыс. грн. прямых убытков. (Справка: по официальным данным, почти половина отечественных предприятий работает убыточно.) «Источники» же остались неизменными!
Руководство предприятия решает обновить основные средства с целью выпуска более конкурентоспособной продукции. Предположим, что производитель находит смелый банк, рискнувший предоставить ему кредит под закупку нового оборудования.
В следующем периоде предприятие получает кредит и закупает новых средств производства на 150 тыс. грн.
Знаете, что покажет финансовый отчет этого предприятия?
Бухгалтер будет вынужден отразить в официальном отчете следующую информацию: капитальные вложения на сумму 150 тыс. грн. осуществлены на 17% (25 тыс. грн.) за счет амортизации.
Следовательно, производитель, имея 30 тыс. грн. убытков и 150 тыс. грн. кредитных обязательств, как-то умудряется использовать для инвестиций «собственные» амортизационные «средства» на сумму 25 тыс. грн.
А как удивится банк, узнав, что инвестиции профинансированы за счет кредита не на всю сумму (150 тыс. грн.), а только на ее часть (125 тыс.)!
Парадокс?
Нет, обычная финансовая метафизика.
Поэтому, господа, не удивляйтесь, если в правительственных реляциях вдруг появятся впечатляющие данные о неслыханном росте у предприятий Украины собственных источников капитальных инвестиций.