2011 год, без всякого сомнения, прошел под знаком налоговой реформы. Налоги, всегда вызывавшие повышенное внимание украинского общества, в уходящем году по праву могут претендовать на топ-тему, немногим отстающую по популярности от нашумевших политических событий года. Плохо или хорошо, с положительными или отрицательными результатами, но государство жестко и бескомпромиссно взялось за реформирование налоговой сферы. Причем не на словах, а на деле. Мы можем много спорить о последствиях реформ, которые сегодня скорее негативные, чем позитивные, ругать власть за поспешность и топорность принятых решений, непрофессионализм команды реформаторов, ущемление бизнеса. Но отрицать очевидное невозможно: реформа действительно идет. Идет, конечно, не так, как хотелось бы большинству из нас, а возможно, даже не всегда в том направлении. Однако стремление власти изменить налоговую систему не замечать нельзя.
1. Вступление в силу Налогового кодекса
Впервые за годы независимости был принят системный нормативный акт, регулирующий налоговые отношения. Конечно, авральный порядок принятия документа не мог не обусловить его крайне низкого качества. Скверная атрибутика нормопроектировочной техники, содержательной части в совокупности с расширением полномочий государственной налоговой службы (ГНС) не могли не вызвать бурю критики со стороны как бизнеса, экспертов, так и некоторых представителей самой налоговой службы. Однако именно принятие Налогового кодекса (НК) с последующей его доработкой на протяжении года позволяет сегодня говорить о системном подходе власти к реформированию налоговой системы, о чем так долго, но безрезультатно заявляли политики всех мастей.
2. Реформа единого налога
То, что происходило с единым налогом в конце 2010-го - начале 2011 года можно назвать чем угодно, только не реформированием. На налогообложении малого бизнеса не пиарился только ленивый, в большинстве случаев не только не понимая сущности проблемы, но и не читая предложенных правительством нововведений. Задавшись целью упразднить распространенную схему минимизации налогообложения, власть предложила радикальный механизм, выплескивающий ребенка вместе с водой, иными словами - фактически упраздняющий систему единого налога как таковую. Такой подход вызвал бурю негодования малого бизнеса, вылившуюся впоследствии в уличные акции протеста. Пришлось отложить введение единого налога и сесть за стол переговоров с предпринимателями. В результате это привело к удовлетворению практически всех их требований.
Реформирование единого налога является крайне значимым еще и потому, что именно последний вариант изменений упрощенной системы налогообложения, принятый в ноябре 2011 г., является несомненно первой, а возможно, и единственной победой частных предпринимателей над всемогущим государственным Атлантом. Именно их объединение не под лживыми и пустыми политическими лозунгами, а просто для защиты своих интересов, позволило переломить ход событий, вынудить власть принять удобную для бизнеса модель единого налога. Под натиском десятков тысяч предпринимателей по всей стране власть действительно отступила, приняв не бесспорную, но, без всякого сомнения, удобную для бизнеса модель.
3. Борьба с конвертационными центрами
Этот тренд лежит в общем контексте «закручивания гаек» налоговой политики государства в 2011 г. О необходимости активного противодействия работе «налоговых ям» говорили на всех уровнях госаппарата достаточно давно. Говорили так же последовательно, как и прикрывали на этих же уровнях деятельность сетей фиктивных компаний. Тем не менее власть активно и целеустремленно взялась за закрытие деятельности отдельных конвертационных центров. Наблюдатели утверждают, что идея состояла с том, чтобы прикрыть самодеятельность минимизаторов, не связанных с властью, предоставив, таким образом, неограниченные возможности для получения сверхприбыли конвертаторов, прикрываемых чиновниками. Такие центры получили даже свое название - «сертифицированные площадки». Ее реализация вылилась в серию громких дел по закрытию десятков «конвертов» по всей стране. Следствием работы правоохранительных органов стало повышение стоимости специфических услуг в два-три раза, а также сокращение уровня предложения таких услуг на рынке.
При этом украинский бизнес, ранее широко и повсеместно использовавший конвертационные схемы для минимизации налогообложения, столкнулся с дилеммой - или воспользоваться подорожавшими услугами новых «партнеров», или просто заплатить налоги. И дело даже не в том, что услуги по минимизации налогообложения являются, мягко говоря, интимными, а «сертифицированность» лиц, их предоставляющих, обстоятельством, которое проверить в принципе невозможно. Дело в том, что, как показывает практика, гарантия на работу конвертационного центра сегодня не является гарантией безопасности предпринимателя завтра, ну, скажем, после смены власти. Это хорошо поняли бизнесмены, столкнувшиеся с ревизией проведенных ими операций двухлетней давности. Ведь закрытие «конверта» - это только верхушка айсберга. Далее следует «отработка» всех его контрагентов. Поэтому еще одним признаком уходящего года является ожесточенная борьба предпринимателей с доначислением им всех налоговых платежей, которые контрагенты фиктивной фирмы должны были бы уплатить в бюджет в случае, если сделок с их фиктивными партнерами не было. О масштабах явления могут поведать обществу только сами налоговики да еще налоговые юристы, пытающиеся всеми правдами и неправдами выручить своих клиентов.
Именно поэтому многие предприниматели решили для себя дилемму в пользу уплаты налогов, основательно пополнив госбюджет.
4. Налоговая квалификация операций
Законодателем и, что самое главное, судебной практикой были изменены подходы к налоговой квалификации операций, основной либо преимущественной целью которых является уменьшение налогового бремени. С 1 января 2011 года ст. 228 Гражданского кодекса была дополнена частью третьей, в соответствии с которой сделки, заключаемые с заведомо противоречащей интересам государства и общества целью, являются оспариваемыми, а не ничтожными, как это было ранее. В качестве санкции к налогоплательщику, заключающему такую сделку, закон предусматривает взыскание всего, полученного сторонами по сделке, в доход государства. Т.е., кроме уплаты недоимки по налогу, недоплаченному в связи с такой сделкой, а также штрафных санкций, налогоплательщик вынужден уплачивать по решению суда сумму, полученную по сделке, или стоимость полученного им товара (работ, услуг). До 2011 года налоговая признавала такие сделки недействительными (ничтожными) сама, без обращения в суд, доначисляя недоимку и штрафы. Сегодня для признания сделки недействительной налоговая должна обращаться в суд. При этом в суде она обязана доказать умысел плательщика налогов на совершение сделки, противоречащей интересам государства и общества, что является обязательной предпосылкой для признания сделки недействительной. Отметим, что у налоговой службы есть только шесть месяцев (исковая давность) с момента, когда она узнала или должна была узнать о том, что сделка подлежит признанию недействительной, для обращения в суд.
Однако отсутствие решения административного суда о признании сделки недействительной на основании ст. 228 ГК Украины никак не свидетельствует о том, что налогоплательщик находится в безопасности. Так, согласно письму Высшего админсуда от 02.06.2011 г., установление факта недействительности, в т.ч. ничтожности сделки, опосредовавшей соответствующую хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств плательщику налогов в случае, если будет установлено отсутствие реального совершения такой операции или отсутствие связи между такой операцией и деятельностью плательщика. Т.е., если плательщик совершает операцию с целью минимизации налогообложения, или, другими словами, злоупотребляет своим правом, то для доначисления ему недоимки признавать соответствующую сделку недействительной не требуется. Налоговая служба должна дать отдельную налоговую квалификацию совершенной плательщиком операции, не разрушая гражданско-правовой оболочки сделки. Не является обязательным также признание недействительными других сделок в цепочке поставки товаров, которые предшествовали или шли далее за спорной операцией.
Интересно, что бизнес пока не осознал всех последствий принятых изменений.
5. Гуманизация ответственности
В ноябре Верховная Рада приняла законопроект «О внесении изменений в некоторые законодательные акты (касательно гуманизации ответственности за правонарушения в сфере хозяйственной деятельности)», в частности предусматривающий гуманизацию ответственности за налоговые преступления. Рискнем предположить, что ст. 212, 212-1 УК были «гуманизированы» «за компанию» вместе с другими статьями экономического блока УК. Уж очень очевидный дисбаланс создают предложенные нормы с общей политикой власти, направленной на закручивание гаек в налоговой сфере.
На самом деле непонятно, почему «гуманизировать» (заменять лишение свободы штрафом) необходимо было все части ст. 212, 212-1 УК, т.е. абсолютно исключать лишение свободы как санкцию за преступления в налоговой сфере? Возможно, авторы инициативы считают, что санкция за уклонение от уплаты налогов в виде лишения свободы действительно является наибольшим препятствием для оживления экономической активности в Украине? Однако лишение свободы за уклонение от налогообложения (tax evasion) предусматривается законодательством США (до пяти лет), законодательством ФРГ (до 10 лет) и многих других стран. Дело в том, что замена максимальной санкции за уклонение от налогообложения в виде 10 лет лишения свободы санкцией 425 тыс. грн. (ч. 3 ст. 212 УК) не только алогична, но и аморальна сама по себе. Ведь возможность полного освобождения от уголовной ответственности за уклонение от налогообложения при условии возмещения государству суммы недоимки, убытков, штрафных санкций и пени в полном объеме до привлечения к уголовной ответственности существует уже сегодня. Но если сегодня нарушитель, не возместивший убытков, получает реальный срок, то после принятия законопроекта №9221 преступник может отделаться штрафом, который будет кратно меньше суммы, полученной от совершения преступления выгоды. Сравнительно большой штраф сможет заплатить только тот, кто украл у государства достаточно много.
6. Налог на прибыль
С апреля 2011 года вступил в силу раздел третий НК, регулирующий налогообложение прибыли предприятий. Налог на прибыль предстал вниманию предпринимателей в абсолютно новом виде. Изменена структура затрат и доходов предприятия, введено понятие себестоимости, правило первого события заменено методом начислений, полностью изменены нормы, регулирующие амортизацию, и многое другое было направлено на усовершенствование налога, унификацию налогового и бухгалтерского учета. Отметим, что последняя цель реализована не была даже частично, т.к. оставшиеся без изменений принципы налогообложения НДС продолжают обусловливать существующую разницу бухгалтерского и налогового учета.
7. Отчисления в социальные фонды
С января 2011 года вступил в силу Закон «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование», существенно реформировавший и упростивший систему отчислений в социальные фонды. Однако введение в силу закона не повлекло за собой уменьшения налогового бремени на фонд заработной платы, что является, по мнению экспертов, необходимой предпосылкой для легализации заработных плат. Вместе с тем в новом законе во многом учтены пробелы и противоречия правового регулирования, содержащиеся в старом законодательстве.
8. Расширение полномочий контролирующих органов
Общая часть НК, несмотря на отдельные положительные изменения, в целом не только сохранила, но и приумножила репрессивный характер налогового законодательства, расширив полномочия контролирующих органов. Притчей во языцех стали фактические проверки налогоплательщиков, введенные НК, которые могут проводиться без каких-либо ограничений по объему, а также по очень неоднозначным и дублирующим документальные внеплановые проверки основаниям (п. 78.1.13, п. 80.2.7 НК). Или, скажем, отсутствие в НК существовавшего до 01.01.2011 г. эффективного механизма защиты налогоплательщиком своих прав (п. 4.1.2 ЗУ №2181) в случае отказа от принятия налоговой декларации налоговой службой. Равно как и увеличение количества оснований для проведения внеплановых проверок плательщиков в НК. Или расширение полномочий налоговых органов по истребованию документов у плательщиков. Это только некоторые примеры, свидетельствующие о реализованной в рамках НК репрессивной идеологии, соответствующей общей политике государства в налоговой сфере после 2010 года.
9. Оригинальные налоговые инициативы
Скорее к курьезам, чем к конкретным проявлениям налоговой политики государства следует отнести отдельные реформаторские налоговые инициативы, которые сопровождали украинское общество на протяжении всего 2011 года. Интересно, что исходили они от одного известного политика-реформатора. Кто подставил Сергея Леонидовича Тигипко, подложив ему «блестящие идеи» по налогообложению роскоши и офшоров и выводу зарплат в конвертах из тени, достоверно неизвестно. Г-н Тигипко от души рассмешил мыслящую часть украинского общества, развеял какие-либо сомнения в том, что налогообложение, мягко говоря, не является его сильной стороной. Прав был в том, что богатые должны платить за бедных, но как это сделать, он объяснить не может. Возможно, поэтому замолчал по поводу своей весенней инициативы о выводе зарплат из конвертов путем предоставления инспекции по охране труда полномочий, в объеме большем, чем имеет налоговая.
10. Полицейская шикана
Еще одной характеристикой уходящего года стало уже традиционное злоупотребление органами ГНС своими полномочиями, санкционированное на уровне госаппарата. Кроме уже традиционного отказа в приеме налоговых деклараций, арсенал налоговиков в борьбе с отечественным бизнесом пополнился новыми изощренными механизмами. Пробовали ли вы зарегистрировать новую фирму плательщиком НДС? Естественно, при наличии всех законных оснований. Особенно, если регистрация является обязательной. Воистину занятие для желающих вкатывать на гору камень Сизифа! Ведь сегодня получить такое свидетельство без блата и всего ему сопутствующего, получить свидетельство плательщика НДС - это верх эквилибристики.
Еще одним проявлением налогового беспредела является письмо ГНС Украины от 8 сентября 2011 года №828/3/15-1212. В документе глава налоговой сетует на убыточность субъектов хозяйствования: во втором квартале текущего года субъектами хозяйствования задекларировано слишком много убытков - 133,1 млрд. грн. Такое недопустимое состояние дел, по мнению главного налоговика, вызвано ошибочным пониманием налогоплательщиками некоторых норм НК Украины, руководствуясь которыми они отнесли в состав своих затрат затраты предыдущих налоговых периодов. То есть, по мнению ГНС, налогоплательщики, понесшие убытки до 2011 года, не должны учитывать их в текущем налоговом учете, уменьшая свою налогооблагаемую прибыль.
К сожалению, сегодня злоупотребление государством своими правами, превалирование воли должностных лиц над предписаниями законов продолжает оставаться одним из самых постоянных трендов украинской налоговой политики.
***
В завершение хотелось бы обратить внимание на общий тренд украинской налоговой политики, который сложно охарактеризовать иначе, чем налоговый цинизм. Речь идет о реализации в украинских реалиях известного со времен генерала Франка принципа «друзьям - все, врагам - закон». Конечно, этот принцип характерен не только для налоговой системы государства. Последняя лишь зеркально отображает общую тенденцию, навязанную сегодняшней властной командой обществу. И именно эта тенденция не дает поверить в благие намерения власти, в том числе и касательно системного завершения налоговой реформы, в то, что ее первые шаги, с краткой характеристики которых мы начали данный материал, будут иметь какой-либо долгосрочный эффект.