Эта правдивая история - о том, как Государственная фискальная служба (ГФС) пыталась неправомерно привлечь предпринимателя к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК Украины, начислив штраф на сумму завышения налоговых обязательств по единому налогу и пеню на сумму несуществующего налогового долга.
В статье использованы реальные даты, суммы и выписки из документов, а также приводятся высказывания сотрудника ГФС о вопросах начисления штрафов и пени. Эти высказывания помогут налогоплательщикам лучше понять внутреннюю кухню ГФС, где готовятся неправомерные решения по начислению штрафов и пени. Борьба за свои права длилась более года. После неудачного административного обжалования налоговых сообщений-решений дело было выиграно в административном суде. Это дело зарегистрировано в едином государственном реестре судебных решений под номером 808/2304/15. Решение суда вступило в законную силу.
К жизни эту статью вызвало то, что в программном обеспечении, которым пользуется ГФС, реализованы алгоритмы по начислению штрафа и пени, не отвечающие нормам НК Украины. В этом налогоплательщики убедятся, ознакомившись с деталями административного и судебного обжалования неправомерных действий Государственной налоговой инспекции (ГНИ).
Можно предположить, что эти алгоритмы применяются не только к налоговым обязательствам по единому налогу, но и к другим налогам. В связи с этим информация о неправомерных действиях ГНИ будет полезна всем налогоплательщикам.
С чего все началось
Все беды начались с того, что в налоговой декларации за 1 квартал 2014 г. была допущена ошибка - завышены налоговые обязательства по единому налогу.
Налоговая декларация за 1 квартал 2014 г. была подана в налоговый орган 24.04.2014 г. в электронной форме с помощью программного обеспечения OPZ "Налоговая отчетность" и ГНС "Защита отчетности".
Ошибка возникла вследствие того, что на 24.04.2014 г. в ГНС "Защита отчетности" содержалось две налоговые декларации. Одна из них была сформирована 11.01.2014 г., а вторая - 24.04.2014 г.
Причиной появления в ГНС "Защита отчетности" двух деклараций стала проверка работы программного обеспечения после его возобновления 11.01.2014 г. В ходе проверки работы программного обеспечения была сформирована налоговая декларация с указанием в ней суммы дохода
244 214 грн. Эта сумма выбрана произвольно.
24.04.2014 г. была сформирована налоговая декларация за 1 квартал 2014 г., в которой сумма дохода равнялась 13 000 грн., а сумма единого налога указана в размере 650 грн.
Поскольку обе налоговые декларации хранились в ГНС "Защита отчетности", то 24.04.2014 г. в ГНИ по ошибке была отправлена налоговая декларация, сформированная 11.01.2014 г.
Считая, что в ГНИ пошла налоговая декларация за 1 квартал 2014 г. с доходом в размере 13 000 грн., 24.04.2014 г. было перечислено в государственный бюджет 650 грн. единого налога.
В августе 2014 г. самостоятельно была выявлена ошибка в налоговой декларации за 1 квартал 2014 г. и 05.08.2014 г. представлена уточняющая налоговая декларация за
1 квартал 2014 г., в которой указана сумма дохода в размере 13 000 грн. и сумма единого налога в размере 650 грн.
Эта сумма единого налога была перечислена в государственный бюджет в срок, который не превышает предельного срока уплаты единого налога за 1 квартал 2014 г., определенного согласно п. 295.3 ст. 295 НК.
Следует отметить, что в налоговой декларации за 1 квартал 2014 г. в поле "Дата подачи налоговой декларации" указана дата 11.01.2014 г. На эту ошибку должны были отреагировать OPZ "Налоговая отчетность" и государственный инспектор. Однако эту дату никто не проверял. В OPZ "Налоговая отчетность" проверяется только наличие даты в налоговой декларации, но не проверяется соответствие этой даты отчетному периоду. Государственный инспектор тоже не обратил внимания на несоответствие даты заполнения налоговой декларации и периода, за который она подана.
Камеральная проверка
24.11.2014 г. проходила камеральная проверка по вопросам уплаты (перечисления) единого налога за отчетный налоговый период с 19.05.2014 по 30.10.2014 г., по результатам которой составлен соответствующий акт.
Для того, чтобы читатели смогли оценить проблемы, возникшие при подготовке возражения к акту камеральной проверки, приведу его содержание:
"Проверкой установлено:
В нарушение п. 295.3 ст.295 НК Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI, установлена неуплата (неперечисление) налоговых обязательств по единому налогу в порядке и в сроки, определенные законодательством".
Следует отметить, что в акте камеральной проверки нет информации о суммах задолженности, о периоде, в который, по мнению государственного инспектора, был нарушен срок уплаты единого налога. Дело в том, что в период, за который проводилась камеральная проверка, вошло два отчетных периода: за 1 квартал 2014 г. и за полугодие 2014 г.
Кроме того, в акте камеральной проверки нет информации о факте завышения налогового обязательства по единому налогу за 1 квартал 2014 г. и устранение этой ошибки путем подачи уточняющей налоговой декларации за 1 квартал 2014 г. Эта информация должна была быть в акте камеральной проверки, согласно п. 86.10 ст.86 НК.
Возражение к акту камеральной проверки
Поскольку в акте камеральной проверки нет информации, которая позволила бы написать возражение, то, взяв, так сказать, "ноги в руки", предприниматель начал ходить по кабинетам ГНИ, собирая необходимую информацию.
Во время хождения по мукам практически все сотрудники ГНИ, с которыми общался предприниматель, собирая информацию, говорили, что, подав уточняющую налоговую декларацию плательщика единого налога, налогоплательщик тем самым погасил налоговый долг. Запомните эту точку зрения работников ГНИ, ведь от нее у налогоплательщиков все проблемы со штрафами и пеней.
После этих объяснений государственному инспектору, составившему акт камеральной проверки, были заданы вопросы примерно следующего содержания.Должен ли налогоплательщик заплатить 10 млн грн штрафа, если по ошибке в налоговой декларации укажет сумму дохода один миллиард грн, а после истечения предельного срока подачи налоговой декларации подаст уточняющую налоговую декларацию, в которой эту ошибку исправит, уменьшив свой доход до 13 000 грн?
Вы не поверите: ответ был утвердительный!
По каким причинам сотрудники ГНИ так считают, было выяснено в период обжалования акта камеральной проверки. Но об этом чуть позже.
После такого ответа на поставленный вопрос стало понятно: спасение утопающих- дело рук самих утопающих. Отступать некуда. Надо отстаивать свои права, вплоть до Европейского суда по правам человека.
После сбора необходимой информации были поданы возражения к акту камеральной проверки, в котором содержалось требование к ГНИ его отменить на таких основаниях.
Во-первых, 24.04.2014 г. была уплачена согласованная сумма денежного обязательства за 1 квартал 2014 г. в размере 650 грн, и срок уплаты единого налога не превышает предельного срока уплаты единого налога за 1 квартал 2014 г., определенного согласно п. 295.3 ст.295 НК.
Во-вторых, "погашение налогового долга - уменьшение абсолютного значения суммы такого долга, подтвержденное соответствующим документом" ( п. 14.1.152 ст.14 НКУ). Таким образом, для погашения налогового долга необходимо перечислить в бюджет сумму налога, что должно быть подтверждено соответствующими документами.
НК (ст.87) предусмотрены следующие источники погашения налогового долга налогоплательщиком:
- любые собственные средства, в том числе полученные от продажи товаров (работ, услуг), имущества, выпуска ценных бумаг, в частности корпоративных прав, полученные как заем (кредит) и из других источников, с учетом особенностей, определенных этой статьей, а также суммы сверх меры уплаченных платежей в соответствующие бюджеты (п. 87.1 ст.87 НК;
- любое имущество такого налогоплательщика с учетом ограничений, определенных этим Кодексом, а также другими законодательными актами (п. 87.2 ст.87 НК).
Этот перечень источников погашения налогового долга - исчерпывающий.
Конечно, никакие средства в счет погашения налогового долга в бюджет не перечислялись, а уточняющая налоговая декларация плательщика единого налога - физического лица - предпринимателя не является документом, который подтверждает погашение налогового долга.
Было решено подавать жалобу на неправомерные решения ГНИ в административном и судебном порядке.
Обжалование акта камеральной проверки
При рассмотрении возражения к акту камеральной проверки выяснилось следующее.
Члены комиссии ГНИ, на которой рассматривалось возражение, считали, что уточняющая налоговая декларация плательщика единого налога - физического лица - предпринимателя является документом, подтверждающим погашение налогового долга.
На этой комиссии впервые стало известно, что штраф начисляется автоматически компьютерной программой согласно ст. 126 НК, если налогоплательщик не уплатил согласованную сумму денежных обязательств в течение сроков, установленных НК. Результаты таких расчетов отражаются в карточке лицевого счета налогоплательщика.
После таких разъяснений стало понятно, что в компьютерной программе заложен алгоритм расчетов штрафов, не учитывающий уменьшения налоговых обязательств согласно принятой уточняющей налоговой декларации плательщика единого налога.
Возникает вопрос. Может ли в таком случае государственный инспектор отказаться от начисления штрафа? Нет, ведь сумму штрафа он видит в карточке лицевого счета налогоплательщика. Убеждать в противном он никого не будет. Себе дороже.
Понятно, что при таких обстоятельствах комиссия отказалась отменить акт камеральной проверки.
Результаты рассмотрения возражения были отражены в двух налоговых сообщениях - решением от 10.12.2014 г. №0011521701 и №0011531701.
Согласно расчетам штрафных санкций налогового сообщения - решение № 0011521701, сумма штрафа составляет 2322,37 грн.
Этот штраф состоит из двух сумм.
1. Штраф на сумму 2311,16 грн начислен за задержку на 77 календарных дней уплаты суммы денежного обязательства по единому налогу с физических лиц за 1 квартал 2014 г.
2. Штраф на сумму 11,21 грн начислен за задержку на 72 календарных дня уплаты суммы денежного обязательства по единому налогу с физических лиц за полугодие 2014 г.
Согласно расчетам штрафных санкций налогового сообщения - решение №0011531701, сумма штрафа составляет 30,00 грн, и он начислен за задержку на 1 календарный день уплаты суммы денежного обязательства в размере 300 грн за полугодие 2014 г.
Следует отметить, что до этого момента было известно только о штрафе на сумму 2311,16 грн. О штрафах на сумму 11,21 и 30,00 грн ничего не было известно, поскольку на комиссии и в ответе ГНИ на возражение к акту камеральной проверки вопрос об этих штрафах вообще не поднимался.
Обжалование налоговых сообщений-решений в административном порядке
Согласно "Порядку оформления и подачи жалоб налогоплательщиками и их рассмотрения органами доходов и сборов", утвержденного приказом Министерства доходов и сборов от 25.12.2013 г. №848, были подготовлены и поданы в Главное управление ГФС в области две жалобы об отмене налоговых сообщений - решений.
В обоснование своих требований отменить штраф на сумму 2311,16 грн, кроме аргументов, изложенных в возражении к акту камеральной проверки, обращалось внимание контролирующего органа высшего уровня на тот факт, что уточняющая налоговая декларация плательщика единого налога не является документом, подтверждающим погашение налогового долга из источников, предусмотренных ст. 87 НКУ.
В подтверждение этого факта обращалось внимание контролирующего органа высшего уровня на п. 2.4 Инструкции "О порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами ГНС", утвержденной приказом ГНА от 17.12.2010 г. №953 и зарегистрированной в Министерстве юстиции 27.12.2010 г. №1350/18645 (далее - Инструкция), согласно которому сумма налогового долга может погашаться путем предоставления плательщиком налогов деклараций (в том числе уточняющих) с отрицательным значением суммы налоговых обязательств. И это правильно, ведь погашение налогового долга в таком случае осуществляется путем проведения взаиморасчетов непогашенных встречных денежных обязательств соответствующего бюджета перед таким налогоплательщиком (п. 2.3 Инструкции).
В жалобе отмечалось, что уточняющая налоговая декларация плательщика единого налога не является налоговой декларацией с отрицательной суммой налоговых обязательств и, таким образом, не является документом, которым подтверждается сумма и дата погашения налогового долга.
Был приведен пример налоговой декларации с отрицательным значением суммы налоговых обязательств. Таковой является налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость, утвержденная Приказом Министерства доходов и сборов от 13.11.2013 г. №678, в которой сумма в коде строки 19 "Отрицательным значением разности между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода" имеет положительное значение. При этом эта сумма отрицательного значения разности текущего отчетного (налогового) периода зачисляется в уменьшение суммы налогового долга по налогу на добавленную стоимость (код строки 20.1).
Поскольку за полугодие 2014 г. единый налог был уплачен в полном объеме, в жалобе содержалось требование отменить штраф на сумму 11,21 и 30,00 грн. Думалось, что в этом случае ГНИ допустила ошибку. Тогда еще не было известно о настоящих причинах начисления штрафа на сумму 11,21 и 30,00 грн. Это выяснилось только на судебном заседании, на котором рассматривался административный иск против ГНИ. Но об этом со временем.
Заседание по рассмотрению жалобы
Как только я зашел в комнату, где рассматривались жалобы, прозвучало предупреждение, что все 100% налогоплательщиков платят штраф, а следовательно - и в этом случае придется заплатить.
В ходе заседания приятно удивил вопрос, заданный представителем Главного управления ГФС государственному инспектору, осуществлявшему камеральную проверку. Вопрос касался содержания акта камеральной проверки. Представитель Главного управления ГФС был удивлен отсутствием в акте камеральной проверки конкретной информации о нарушении. В ответ государственный инспектор отметил, что практически все акты имеют аналогичное содержание. Думаю, многие налогоплательщики получали такие акты и понимают, о чем речь.
Следует отметить, что в ходе проведения заседания удалось доказать обоснованность требований в жалобе, о чем устно подтвердили представители Главного управления ГФС. Однако, прежде чем покинуть заседание, предупредили, что окончательное решение будет принято после его согласования с ГФС в г. Киеве.
Не знаю, какие распоряжения поступили сверху, но жалобы оставили без удовлетворения по причине, приведенной в решении о результатах рассмотрения первичной жалобы:
"…в связи с уменьшением суммы налогового обязательства в уточняющей налоговой декларации произошло погашение суммы долга, как это предусмотрено п. п. 14.1.152 НК и п. 2.3 и п. 2.4 Инструкции о порядке начисления и погашения пени за платежами, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. №953".
После получения решения о результатах рассмотрения первичной жалобы была подана жалоба в ГФС Украины.
Несколько слов о самом заседании по рассмотрению жалобы, проходившем в ГФС Украины на Львовской площади.
Уже через несколько минут председательствующий, убедившись, что налогоплательщик платить штрафы не намерен, обратился к сотруднику ГФС Украины, присутствующем при рассмотрении жалобы, с примерно такими словами. Необходимо позвонить в ГНИ по месту регистрации налогоплательщика с предложением отменить уточняющую налоговую декларацию плательщика единого налога. Допускаю: председательствующий считал, что после таких слов предприниматель бросится оплачивать счета. Другого объяснения не вижу. Такой поворот событий был неожиданным, однако спустя несколько минут начали рассмотрение жалобы.
Считаю, что объяснения в жалобе все же имели свои последствия. Председательствующий, прощаясь, сказал, что дело будет решать глава ГФС Украины. Почему не закон? - возник вопрос.
Неизвестно, что там решал глава ГФС Украины, но повторную жалобу не удовлетворили по следующим причинам:
"В карточке лицевого счета предпринимателя произошло погашение налогового долга, то есть уменьшение абсолютного значения такого долга, подтвержденное соответствующим документом, согласно подпункту 14.1.152 п. 14.1 ст. 14 НК Украины и пунктами 2.3 и 2.4 Инструкции "О порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами ГНС", утвержденной приказом ГНА от 17.12.2010 г. №953 и зарегистрированной в Министерстве юстиции Украины 27.12.2010 г. №1350/18645".
Обжалование налоговых сообщений-решений в судебном порядке
Получив, так сказать, от ворот поворот, налогоплательщик обратился в суд с административным исковым заявлением, в котором просил суд:
- отменить налоговые сообщения-решения №0011521701 и №0011531701.
- обязать ГНИ отменить пеню на сумму 362,55 грн.
- взыскать с ГНИ судебные издержки в сумме 182,70 грн.
Поскольку одним из исковых требований является отмена пени, о которой в статье еще не говорилось, необходимо дать некоторое пояснение, тем более что на этот вопрос потрачено значительное количество времени судебных заседаний.
О пене стало известно еще 20.08.2014 г., когда государственный инспектор сообщил, что есть задолженность по единому налогу за полугодие 2014 г. на сумму 300 грн, которая образовалась за счет того, что из суммы единого налога, уплаченного 05.08.2014 г., вычли пеню в размере 300 грн, начисленную, как утверждал государственный инспектор, согласно п. 129.1 ст.129 НК за период с 20.05.2014 г. по 05.08.2014 г. Не вникая в законность появления налогового долга за полугодие 2014 г. и не считаясь с тем, что еще 05.08.2014 г. единый налог за полугодие 2014 г. был полностью перечислен в бюджет, - дополнительно был перечислен в бюджет единый налог на сумму 300 грн.
Однако история этим не закончилась. 30.10.2014 г. государственный инспектор снова сообщил о наличии налогового долга по единому налогу за полугодие 2014 г., но уже на сумму 56,05 грн. Не вникая в причины появления налогового долга 30.10.2014 г., сумма ведь незначительная, дополнительно был перечислен в бюджет единый налог на сумму
62 грн.
Однако оказалось, что эта история имеет продолжение. О продолжении начисления пени стало известно из акта сверки расчетов налогоплательщика за период с 01.01.2014 г. по 31.12.2014 г., предоставленного ГНИ. Согласно акту, сумма пени за этот период составила 362,55 грн, которая и была заявлена в исковом заявлении.
Следует отметить, что в акте камеральной проверки, ответе на возражение к акту камеральной проверки, решениях о результатах рассмотрения первичной и повторной жалобы ничего не сказано о пене. В связи с этим возникли трудности с точным определением суммы пени для уточнения исковых требований.
Как выяснилось в ходе рассмотрения дела в суде, пеню продолжали начислять и в 2015 г., о чем стало известно из карточки лицевого счета налогоплательщика, которую предоставил в суд ответчик. Оказалось, что пеня возросла еще на 12,89 грн.
В результате удалось установить окончательную сумму пени, которая и попала в решение суда. Это сумма в размере 375,44 грн.
Нужно отдать должное судье, приложившей максимум усилий к уточнению размера пени и, самое главное, докопавшейся до причин ее постоянного увеличения. Выяснилось, что алгоритм расчетов пени, заложенный в компьютерную программу, работает с нарушением налогового законодательства. Дело в том, что пеня является налоговым долгом ( п. 14.1.175 ст.14 НКУ), который может быть погашен добровольно (п. 131.1 ст.131 НКУ) или принудительно (п. 131.2 ст.131 НКУ).
Поскольку средства в счет погашения пени не перечислялись, налоговый долг стал погашаться принудительно, с нарушением п. 131.2 ст.131 НКУ, согласно которому "При погашении суммы налогового долга (его части) средства, который платит такой налогоплательщик, в первую очередь зачисляются в счет налогового обязательства. В случае полного погашения суммы налогового долга средства, который платит такой налогоплательщик, в следующую очередь зачисляются в счет погашения штрафов, в последнюю очередь зачисляются в счет пени.
Если налогоплательщик не выполняет установленной этим пунктом очередности платежей или не определяет ее в платежном документе (или определяет с нарушением указанного порядка), контролирующий орган самостоятельно осуществляет такое распределение такой суммы в порядке, определенном этим пунктом".
Поскольку ГНИ самостоятельно, с нарушением порядка уплаты пени, уменьшила суммы единого налога, перечисленного в бюджет, то возник налоговый долг по единому налогу за полугодие на сумму 300 и 56,05 грн.
Как только был выяснен алгоритм погашения пени, стало понятно, по какой причине возник штраф на сумму 30,00 и 11,21 грн.
Штраф на сумму 30,00 грн = 300,00 × 0,1 (задержка уплаты денежных обязательств на 1 календарный день).
Штраф на сумму 11,21 грн = 56,05 × 0,2 (задержка уплаты денежных обязательств на 72 календарных дня).
Что интересно. На одном из заседаний судья спросил представителя ответчика о причине принудительного удержания пени из единого налога. Представитель ответчика отметил, что ГНИ не может вмешиваться в процесс начисления пени. Все делает компьютерная программа.
Ответ представителя ответчика подтвердил предположение, что алгоритм начисления пени работает неправильно, поскольку допускает цепочку штрафов, начисленных на несуществующее занижение налоговых обязательств, искусственно вызванное путем неправомерного погашения пени за счет налогового обязательства.
Общественному совету при ГФС для реагирования
Алгоритм расчетов штрафа необходимо привести в соответствие со ст.126 НК Украины.
Несколько замечаний по доработке алгоритма. Считаю, что штраф должен появляться в карточке лицевого счета налогоплательщика только в том случае, если налоговый долг погашен добровольно или принудительно из источников, предусмотренных ст. 87 НК. Уменьшение налоговых обязательств не должно считаться погашением налогового долга.
Алгоритм расчетов пени необходимо привести в соответствие со ст.131 НК.
Доработка алгоритма позволит исключить такое явление, как начисление штрафа на несуществующее занижение налоговых обязательств, искусственно вызванное путем неправомерного погашения пени за счет налогового обязательства.
Желательно привлечь общественность к доработке этих алгоритмов. В противном случае будет происходить то, что происходит.