«Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом». Вроде ничего особенного. Всего лишь цитата из Налогового кодекса Российской Федерации. Государства авторитарного, политика которого нам, европейским демократам, чужда. Где грубо попираются права и свободы человека, навязывается государственная идеология… Но это не просто норма налогового закона соседнего государства. Это общая норма, являющаяся первой ступенью действенного механизма защиты прав лиц, труд которых образует основную часть доходов любого государства, попросту говоря — налогоплательщиков. Механизма не совершенного, бесспорно, имеющего свои недостатки, однако отличающегося по своему уровню от нормативных гарантий защиты прав украинских плательщиков налогов, примерно как Гаагский трибунал от Суда Божьего в Древней Руси.
Явный перекос
Существенный дисбаланс правового статуса государства и налогоплательщика, принцип приоритета интереса государственного над интересом частным, существующие в отечественном финансовом праве на протяжении всей его досоветской, советской и, к сожалению, постсоветской истории, является тем барьером, который не под силу взять украинскому законодателю на протяжении вот уже без малого двадцати лет нашей независимости. При этом тот же самый баланс почему-то намного проще и быстрее достигается в тех постсоветских государствах, которые наши политики характеризуют не иначе как авторитарные.
Явный перекос в сторону публичного интереса над интересом частным, нивелирование первым последнего воспринимался если не здраво, то по крайней мере органично в условиях административно-командной системы СССР. Ведь тезис о том, что индивид должен в полной мере жертвовать своим личным в интересах общественного лежал в основе официальной государственной идеологии. Естественно, это не могло не найти своего отображения в наиболее императивной отрасли советского права — праве финансовом. Таким образом, финансовое право советского и постсоветского периода было наделено целым рядом норм и принципов, императивно закрепляющих господство государства в налоговой сфере.
С переходом государств социалистического лагеря к рыночной экономике их правовые системы были дополнены новыми механизмами и формулами, без внедрения которых невозможно нормальное развитие частного сектора экономики. Вследствие этого диктат государства в сфере финансово-правового регулирования был значительно ослаблен. Однако почему-то именно в нашей родине абсолютно обоснованные нововведения, как это часто случается, имели половинчатый характер, не были доведены до конца, надлежащим образом не систематизированы, что привело в конечном счете к образованию сложного, противоречивого и неоднозначного правового массива, который мы все вынуждены называть финансовым правом.
На самом деле отдельные положения украинского финансового законодательства вызывают недоумение не только у специалистов. Наверное, отсутствует какое-либо логическое объяснение тому, что основанием финансовой ответственности, как правило, есть деяние (правонарушение), в котором вина нарушителя не является обязательным признаком. Да что там говорить! Само понятие налогового правонарушения, финансового правонарушения отсутствует на уровне законодательства.
Без вины виноватый
Как в государстве, стремящемся обеспечить демократические права и свободы своих граждан, плательщик налогов может быть привлечен к ответственности будучи не виновным в совершении правонарушения?! При этом отсутствие вины (усеченный состав налогового правонарушения) воспринимается не как исключение из общего правила, а именно как само правило. Презумпция невиновности плательщика реализована в украинском налоговом праве настолько своеобразно, что отдельные специалисты утверждают наличие презумпции вины налогоплательщика. Не может быть?! Тогда ответьте на вопрос, почему бремя доказывания невиновности, отсутствия состава правонарушения в административной процедуре обжалования решений налоговой службы лежит на плательщике, а не на налоговом органе?! Почему плательщик, действующий на основании налогового разъяснения, не освобождается от ответственности за совершение правонарушения, как это принято в США, Франции, Швеции и других странах, включая ту же Россию?
Давайте признаем, сегодняшнее состояние нормативного регулирования финансовой, в т.ч. и налоговой ответственности в Украине не выдерживает какой-либо критики. Введя финансовые санкции за нарушение налогового законодательства, законодатель ограничился установлением лишь общих правил их применения и обжалования, не урегулировав на уровне законодательства понятия финансового правонарушения, его элементов и признаков, что не просто значительно усложняет правоприменительную практику, но является обстоятельством, искривляющим логику законодательного регулирования, препятствующим гуманизации финансового права и такой крайне важной для всей правовой системы подотрасли, как налоговое право.
Бесспорно, свобода слова и совести, свобода собраний, право на жизнь, здоровье, как и другие фундаментальные права человека и гражданина, равно как и гарантии их осуществления лежат в основе построения любого демократического общества. Но не стоит ли в одном ряду с этим право на защиту собственности и может ли быть полностью свободен человек, не имеющий защиты своих прав в налоговой сфере, в отношениях, составляющих основу взаимодействия государства и общества? Ответ очевиден.
Отметим, что в отечественном варианте правового института финансовой ответственности ситуация усугубляется тем, что этот институт практически создан. Т.е. финансовая ответственность отделена от ответственности административной, равно как и от любого другого вида ответственности по целому ряду признаков, которые делают невозможным защиту прав плательщиков налогов в рамках, скажем, административно-правовых гарантий, которые достаточно неплохо выписаны на уровне Кодекса об административных правонарушениях, однако не предоставляют равноценной альтернативы в рамках права финансового.
Так, с одной стороны, законодатель установил финансовые санкции как меру ответственности за совершение налоговых и других финансовых правонарушений, определил особый субъектный состав налоговой ответственности, ввел специальный процессуальный порядок реализации, применения налоговых санкций, полностью обеспечив интересы государства в налоговых правоотношениях. С другой — законодатель обделил своим вниманием вопросы, касающиеся защиты прав налогоплательщиков в процессе применения к ним финансовых санкций.
Законодательно не установлены обстоятельства, исключающие ответственность лица за совершение налогового правонарушения. К таким обстоятельствам Налоговый кодекс Российской Федерации относит отсутствие события налогового правонарушения, совершение правонарушения лицом, не достигшим 16-летнего возраста, истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые в налоговом праве исчисляются со своими особенностями, исходя в большинстве случаев не из даты совершения правонарушения, а из того, в каком налоговом периоде такое правонарушение было совершено. И, конечно, обстоятельством, исключающим налоговую ответственность, является отсутствие вины субъекта. Ведь ответственность без вины, через которую проходили все правовые системы и отрасли права на разных этапах своего развития (за исключением редких общепризнанных случаев), является признаком недоразвитости правовой системы или отрасли права, в которой массово допускается подобное явление.
Налоговую службу не волнует и по закону не должно волновать, почему плательщик не сдал своевременно налоговую декларацию или не погасил налоговое обязательство — финансовая санкция наступает в любом случае. Бесспорно, особенности предмета правового регулирования налогового права обусловливают необходимость более жесткого императивного регулирования отношений сторон, нежели в праве хозяйственном или даже в административном. Так, перечень оснований, по которым лицо может избежать налоговой ответственности, должен быть более узким. Однако, они должны присутствовать как таковые! Уровень оперативной самостоятельности государственного налогового органа необходимо ограничить, но он должен быть.
Что уж говорить о таких совсем не лишних для налоговой ответственности категориях, как обстоятельства, смягчающие и отягощающие ответственность за совершение налогового правонарушения; эффективно работающем в большинстве развитых стран и мертворожденном в Украине механизме компромисса между налоговым органом и плательщиком; презумпции невиновности плательщика, подкрепленной четкими процессуальными гарантиями. Что говорить об этих элементарных и давно известных другим отраслям права категориях, если украинское налоговое право даже не задумывается о категории вменяемости плательщика, возраста, с которого наступает налоговая ответственность физических лиц.
И конечно, совсем смешным и неправдоподобным в украинских реалиях выглядит норма о взыскании финансовых санкций исключительно на основании решения суда, действующая, к примеру, в той же России.
Недострой с новоселами
Сегодняшнее законодательство в сфере налоговой ответственности напоминает собой недостроенный и брошенный скелет многоэтажки, на первых этажах которого вынужденно ютятся ее первые новоселы, то есть мы с вами.
И здесь открывается вторая сторона медали. Как известно, в Украине давно уже блокируется на уровне Верховной Рады установление процедуры определения налогового обязательства плательщика непрямым методом. Но ведь практически все специалисты, в принципе, признают необходимость существования подобной процедуры. Однако большинство отрицает возможность эффективного функционирования такого метода в современных условиях. Именно в современных условиях: созданных или, правильнее сказать, не созданных действующим законодательством, в которых плательщик практически не защищен от произвола государственной налоговой службы.
Не станет ли эффективная защита прав плательщика налога вполне обоснованной предпосылкой для применения налоговой службой тех методов, о которых так долго и безнадежно грезят клерки в недрах ГНАУ? Конечно, да! Ведь комплексный, доработанный институт налоговой ответственности сможет, с одной стороны, защитить права плательщиков, а с другой — обеспечит законную реализацию предусмотренных законодательством механизмов налогового контроля.
Рискнем предположить, что решение поставленной задачи лежит не только и не столько в плоскости принятия Налогового кодекса. Конечно, комплексный нормативный акт вполне мог бы решить большинство из существующих проблем налогового регулирования. Однако ждать принятия такого сложного для отечественного законодателя документа совсем не обязательно, более того — в современных условиях даже вредно. Ведь каждый месяц промедления с установлением на законодательном уровне современного института налоговой (не говоря уже о финансовой) ответственности влечет за собой все большее и большее погружение налоговых отношений государства и плательщиков во мрак средневековья, где правила игры устанавливаются сюзереном без оглядки на законы, принятые парламентом, где статус плательщика налога зависит от его личных отношений с мытарем и мзды последнему, где упоминание о субъективном праве конкретного лица и праве как таковом вызывает понятную посвященным улыбку.
Именно поэтому институт налоговой ответственности необходимо немедленно доработать, внеся хотя бы в Закон «О системе налогообложения» уже упомянутые выше нормы, защищающие права плательщиков от произвола чиновников. В этом на первый взгляд малозначительном вопросе лежит разрешение не только многих проблем отечественных предпринимателей, но и создание благоприятного климата для иностранных инвестиций, о чем так любят говорить, очевидно, лукавя, украинские чиновники.