Цюрих. Швейцария. 2:40 лету из Киева, еще полчаса на такси из аэропорта - и ты уже идешь вымощенными несколько веков назад добротным камнем внешне провинциальными улицами, вдыхая аромат жасмина.
Спокойная, тихая уверенность сытого благосостояния окутывает тебя, проникая в поры. Нравится ли тебе здесь? Безусловно. Хорошо ли тебе здесь? Нет. Тоскливо и тошно. Тошно от того, что и тебе, как и миллионам твоих уже сваливших соотечественников хочется просто послать все и свалить сюда. Навсегда - в этот порядок, чистоту, покой, к этим бесяще-улыбчивым лицам, бесшумным трамваям, к полиции с мигалками, едущей снимать с дерева кошку. И в тот самый момент, когда ты ловишь себя на мысли, что тебе хочется сюда, ты понимаешь умом, что - нет. Тебе сюда не получится. Потому что здесь - эти старые кованые балкончики над чистой рекой, эти фонтанчики на улице, из которых запросто можно пить, саму эту чистую реку создал/построил/сохранил не ты и не для тебя. Другие. Другие - для себя, для своих детей и внуков. Правнуков, которые сегодня с радостью приглашают лучших из наших к себе. Жить и работать. Ведь здесь тоже надо кому-то вовремя поливать цветы и водить такси…
Но ты понимаешь, что бежать сюда невозможно. Что даже если оставить вопрос денег, переехать сюда ты можешь только со всем своим, тем, что хочешь оставить там: грязью, хаосом, смятением, поиском себя там, где тебя точно нет. Проблемами и разочарованиями. И что единственный способ переехать сюда - это не переезжать в Цюрих, а построить Цюрих у себя. Хотя бы начать строить. Строить, понимая, что завершенный плод рук твоих ты не увидишь. Ведь дело это не одного и не двух поколений. И начинать надо не с разукрашивания граффити ветхих фасадов, а с камня. Того добротного камня брусчатки, который спустя годы станет мостовой, по которой, возможно, пройдут такой легкой непринужденной походкой твои спокойные и уверенные в себе правнуки.
При этом простая имплементация любых, даже самых эффективных западных институтов в отечественную налоговую систему в нашем случае не приведет к какому-либо развитию нашего общества. Подобно североамериканской модели государственного управления, привитой незрелому латиноамериканскому обществу в ХІХ в., они с необходимостью наполняются нашим, отечественным содержанием, искажающим их смысл и цель. Мы убеждены, что никакой объективный, созданный и навязанный извне механизм не в состоянии позитивно влиять на развитие общества, этого не желающего (либо желающего лишь на словах).
Альфой и омегой любого существенного изменения налоговой системы является изменение налоговой культуры в обществе. Казалось бы, глупо даже говорить об изменении веками вплетенного в наше национальное сознание формата отношения государство-гражданин (или в нашем случае более уместен термин "подданный"). Однако иного пути у нас нет. Или мы (наш народ) сделаем это самостоятельно, или это сделают другие, те, которые будут жить на этой земле после (вместо?) нас. И здесь я имею в виду не внуков…
Первый шаг на пути трансформации налогового сознания, конечно, должно сделать государство, как система государственных органов, и как власть имущие (физические лица, именующие себя элитой), которые на собственном примере должны показать свое действенное намерение заменить формат противостояния форматом сотрудничества.
Очевидно, что это не удастся сделать сегодняшней власти. Очевидно, что она исчерпала себя и израсходовала огромный кредит доверия, выданный ей обществом в 2014-м. Как очевидно и то, что новая власть, имеет шанс ситуацию исправить. Исправить собственным примером.
Но в основу конкретных шагов к тому, чтобы сделать взаимоотношения государства и налогоплательщика цивилизованными, должна лечь налоговая прозрачность (Tax Transparency, ТТ, - альфа и омега налоговых отношений развитых стран. На первый взгляд, сложно допустить, но именно ТТ является инструментом, обеспечивающим более, чем какой-либо иной инструмент налогового права, как честность налоговых отношений, так и соблюдение прав налогоплательщика и интересов государства. Догма прозрачности - самый эффективный предохранитель от злоупотреблений на всех этапах налоговых отношений. Мы говорим не о пустых и надутых лозунгах. ТТ - это конкретные, четкие правила, реализация которых сделает процесс правоприменения в налоговых отношениях понятным, предсказуемым и честным, - основой налоговой культуры.
1. Начнем с того, что лежит на поверхности. С необходимости совершенствования структуры налогового уведомления-решения (НУР). Сегодня НУР лишено очень важного элемента своей структуры - мотивировочной части (см. ст. 58 НК Украины). Пагубность такого, на первый взгляд, незначительного недостатка сложно переоценить. Фискалы, принимая решения о доначислении суммы недоимки и применении штрафа, не обязаны указывать мотивы, положенные в основу их решения. Т.е. из ознакомления с решением, составленным по утвержденной законом форме, мы в 95 случаях из 100 не поймем, какое нарушение налогоплательщика стало причиной доначисления недоимки и штрафа. Такая форма НУР лишает суд (либо вышестоящий государственный орган) возможности, исходя из содержания административного акта, дать оценку соответствия НУР одному из основных требований - обоснованности (ст. 2 Кодекса административного судопроизводства). Это влечет за собой соблазнительную возможность для налоговиков переобуваться на ходу, меняя основания своих решений и не неся ответственности за безосновательно вынесенные НУР. С другой стороны, суд при рассмотрении иска налогоплательщика об отмене НУР фактически вынужден проводить повторную проверку истца, подменяя собой орган исполнительной власти и фактически выходя за пределы своих полномочий. Ведь суд в таком случае отвечает не на вопрос о законности НУР, а на вопрос о присутствии в действиях налогоплательщика состава налогового нарушения, что, согласитесь, абсолютно разные вещи.
Еще одним негативным последствием недостатка формы НУР является бесполезность открытого реестра НУР как такового. Ведь общий доступ к тексту НУР ровным счетом не даст никому никакой полезной информации. С другой стороны, если внести в НУР мотивировочную часть и сделать реестр решений открытым (как это уже давно сделано в отношении судебных решений), это откроет неограниченные возможности, с одной стороны, для контроля общественности над содержанием НУР, а с другой - для унификации правоприменительной практики фискалов, что обеспечит ее определенность, как одну из составляющих принципа верховенства права. Итак, несмотря на очевидную неудовлетворенность подобным решением налоговиков, мы должны (а) внести в форму НУР мотивировочную часть, (б) сделать реестр НУР общедоступным.
2. Вторым серьезным шагом на пути к налоговой прозрачности является доступ налогоплательщика к информации о нем в базах фискальной службы. Сегодня, вопреки Закону "О доступе к публичной информации", судебная практика, порожденная старым ВС Украины, идет по пути отказа налогоплательщику в удовлетворении этого права. Информация о налогоплательщике, содержащаяся в базах данных фискальной службы, очевидно подпадает под определение публичной информации, содержащееся в законе (ст.1), а значит - налогоплательщик имеет (в силу ст. 10 того же закона) право как на ознакомление с такой информацией, так и на изменение, удаление информации, не соответствующей действительности. Реализация данного права налогоплательщика имеет принципиальное для него значение ввиду того, что она используется фискалами в их работе при составлении актов проверок, а также при принятии НУР.
Однако суды отказывают налогоплательщику в защите его права на основании того, что информация о налогоплательщике является информацией с ограниченным доступом, и само по себе ее наличие не нарушает права налогоплательщика (нарушают только акты, принятые на основании такой информации, которые можно обжаловать отдельно).
Примечательно то, что такой подход противоречит не только вступившему в силу в мае этого года в ЕС регламенту GDPR 2016/679/EU, по понятным причинам не являющемуся источником права в Украине, но и практике ЕСПЧ, который сразу в нескольких своих решениях демонстрирует противоположный подход, предоставляя защиту права на информацию, что, однако, не склоняет новый состав ВС к пересмотру порочной судебной практики.
3. Еще одним крайне важным элементом налоговой прозрачности является публикация информации о налоговых субсидиях и организациях, освобожденных полностью либо частично от уплаты налога. Налоговые льготы - это не просто освобождение от уплаты налога для отдельных налогоплательщиков. Это инструмент перераспределения налогового бремени с плеч льготника на плечи остальных налогоплательщиков. Ведь налоговая льгота не уменьшает расходы бюджета, которые должны быть покрыты за счет других. Кроме того (и это особенно касается нашей страны) налоговая льгота, - это результат налогового лоббизма, инструмент высшего уровня государственной коррупции. Обнародование полного списка льготников и тех, кто получил субсидии с суммами полученного помощи от государства, является эффективным инструментом общественного контроля и препятствием для злоупотребления в предоставлении льгот.
При этом крайне важна информация о расходовании бюджетных средств. Как мы знаем, такая информация является публичной и уже публикуется. Вместе с тем очевидно, что пользование такой информацией предполагает необходимость специальных знаний, недоступных простому обывателю. Специальная терминология и особенности механизмов бюджетного финансирования обусловливает возможности различных манипуляций тех, кто готовит и подает информацию. Поэтому в этой связи бюджетная статистика должна быть более показательна и доступна. Государство заинтересовано в том, чтобы создать у потребителя обоснованную уверенность в том, что живет "не воровством единым"! Что корм - в коня, и любые сомнения легко развеять, зайдя в простую и эффективную систему информирования населения о публичных финансах. Осознание налогоплательщиком полезности своего платежа - прямой путь не только к соблюдению им налогового закона и нетерпимости к уклонению от налогообложения, - это фундамент доверия к власти как таковой.
4. Naming and shaming. Так же, как и в предыдущем случае, мы публикуем время от времени списки уклонистов и неплательщиков налогов. Однако это происходит эпизодически и избирательно. Полагаем, что непопадание в список неплательщиков является огромным стимулом для налогоплательщика, побуждающим платить налоги. С другой стороны, данный инструмент, очевидно, вызывает вопросы о нарушении приватности лица. Тем более что такое разглашение не предусмотрено законом. В то же время мы не усматриваем в данном случае нарушения ст. 8 Европейской конвенции по правам человека и Конституции, ввиду того, что в данном случае информация раскрывается для целей экономического благосостояния страны и необходима в демократическом обществе. Здесь целесообразно сослаться на решение Большой палаты ЕСПЧ по нашумевшему делу Satakunnan MarkkinapЪrssi Oy and Satamedia Oy v. Finland (27.06.2017 г.).
Общество должно знать (как и в случае с льготами), кто смог "закосить" от налогов, переложив свое налоговое бремя на других. Однако в любом случае такой механизм должен быть предусмотрен в НК Украины, он позволял бы сохранить разумный уровень приватности (особенно в отношении физических лиц), обеспечив разумный баланс между национальным и частным интересом.
5. Совершенствования требуют сервисы по предоставлению информации, необходимой налогоплательщикам непосредственно для уплаты налогов. Нельзя сказать, что здесь совсем все плохо, но есть сферы, где очевидна недоработка. К примеру, у нас до сих пор отсутствует общедоступный реестр местных налогов, ставки которых устанавливаются органами местного самоуправления для каждой территориальной громады отдельно, что, соответственно, порождает неудобство для налогоплательщика.
6. Вопрос международного обмена информацией, наверное, один из самых болезненных для нашей власти, которая в категории "прозрачность" всегда предусматривает исключение для своих собственных финансов. С детской непосредственностью сросшийся с властью бизнес убежден, что обмен информацией - категория, не касающаяся его самого. Это один из тех немногих вопросов, которые для наших вершителей судеб является по-настоящему принципиальным. Ведь имплементированные у нас механизмы обмена информацией раскроют милые их сердцу капиталы и капитальчики в офшорных и не очень сундучках. Угроза раскрытия настолько серьезна для сегодняшней властной команды, что его решение выглядит сомнительным до ее дембеля.
Так, несмотря на подписание Украиной соглашения с правительством США об имплементации Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), необходимые нормативные акты до сих пор не разработаны и не приняты. К имплементации MCAA, AEOI и CbCR даже не приступали. В лучшем случае инициативы находятся на уровне законопроектов и безрезультативных потуг и усилий одиночек (а-ля А. Данилюк), плохо заканчивающихся для их инициаторов.
7. Все вышеперечисленное должно осуществляться одновременно с мерами по защите информации таким образом, чтобы раскрываемая налоговая информация не раскрывала, в свою очередь, информацию с ограниченным доступом (коммерческую, личную, врачебную и т.д. тайны), а с другой - могла бы быть использована только для целей налогового контроля, и только лицами, специально авторизированными для этого. При этом любое незаконное разглашение налоговой информации о налогоплательщике должно влечь не только ответственность виновного, но и право на компенсацию ущерба налогоплательщика вследствие такого разглашения.
Это касается не только действий налоговиков, но даже других стран, которые должны обеспечивать не меньший уровень защиты получаемой от нас информации, чем существующий в Украине.
Очень интересным не только с точки зрения права, но и морали является проблема т.н. "свистунов" (whistleblowers) - тех, кто разглашает информацию об уклонении от налогообложения, нарушая при этом коммерческую тайну. Должен ли закон защищать (а возможно и поощрять?) "свистуна" в стране, где всегда "доносчику - первый кнут"? Эту проблема, которую сложно разрешить не только морально, переступив через собственные скрепы, но и юридически: ведь обстоятельства разглашения могут быть разными, и баланс между интересами налогоплательщиков, государства и "свистуна" в просто сформулированной норме найти крайне сложно. Полагаем, что это тема для широкой дискуссии.
* * *
Мы должны понимать, что ТТ - это не только прозрачность со стороны правительства. Это также прозрачность налогоплательщика, не скрывающего суммы своих налоговых платежей. Конечно, мы далеки от предложения внедрить у нас скандинавскую систему открытости информации, предусматривающую полный доступ ко всем налоговым платежам (а значит - и к доходам) всех налогоплательщиков. Хотя, к слову, именно такой подход (как свидетельствуют исследования общественного мнения) позволяет достичь наивысшего (в мире) уровня доверия государства и гражданина. Однако вполне допустимо, чтобы основные налоговые показатели деятельности предприятий и предпринимателей были доступны для общественности. Какие? Это вопрос нахождения баланса общественного и частного интересов, который должен решаться в результате открытого обсуждения. Что же касается физических лиц, не осуществляющих предпринимательскую деятельность, раскрытие информации нецелесообразно.
Справедливости ради надо отметить, что мы уже сделали значительные шаги на пути к ТТ. С 2017 г. у нас открыты реестры бенефициарной собственности. Налоговые консультации также заносятся в единый реестр и являются доступными. Мы сделали огромный прорыв в части прозрачности администрирования, в т.ч. возмещения НДС. У нас доступны также реестры налогоплательщиков, и пусть не полностью, но уже функционирует электронный кабинет налогоплательщика. Однако сами по себе эти меры, тем более принятые под кнутом европейских партнеров, мало что дают для изменения налоговой культуры общества.
Налоговая прозрачность помогает налоговым преобразованиям, положительно влияя на налоговую культуру, только тогда, когда намерения власти, в первую очередь, и общества - во вторую являются искренними. Когда власть собственным примером показывает, что введенные ею правила есть правила не для врагов (как это мы видим сейчас), а для самой власти в первую очередь, что власть имущие действенно выполняют правила, а их семьи и близкие - это только семьи и близкие, а не группы номинальных держателей активов неясного происхождения. Очевидно, что сегодняшняя власть, не способна не только положительно повлиять на налоговую культуру, но даже принять сколько-нибудь эффективные нормы в продвижении ТТ.
Однако если новой, пришедшей на смену властной команде хватит мужества, самоотверженности и мудрости не совершать привычных для нас ошибок, посвятив себя государству и нации, а не своему карману, - вышеописанные шаги по имплементации правил ТТ в систему права Украины - ее первые шаги в изменении налоговой реальности. Первый камень, положенный в основу новой, цивилизованной налоговой системы в нашей достойной, мирной и цветущей стране, вызывающей белую (и не только) зависть и плохо скрываемое раздражение у ближних и дальних соседей.