Информация и доступ к ней, несомненно, - основное оружие государственной налоговой службы в борьбе с уклонением от налогообложения. Поэтому она является залогом успешной работы налоговой службы. Этот тезис не подлежит сомнению. Однако разобраться со всеми случаями, когда налоговый орган имеет право затребовать информацию, а налогоплательщик обязан ее предоставить, не так просто.
Дело в том, что Налоговый кодекс, кроме общих правил, содержит также отдельные дополнительные нормы, значительно расширяющие перечень оснований налогового вторжения в жизнедеятельность налогоплательщиков...
Аппетиты ограничены
Общая норма о доступе государственной налоговой службы (ГНС) к информации содержится в ст. 73 НК, согласно п.73.3 которой предусматривается, что органы ГНС имеют право обратиться к налогоплательщику с письменным запросом о предоставлении информации, необходимой для исполнения возложенных на них функций и задач. Причем запрос должен быть подписан руководителем (или его замом) органа ГНС и содержать основания. Таких оснований в ст. 73 всего два: 1) в результате анализа налоговой информации выявлены факты, которые свидетельствуют о нарушении плательщиком законодательства; 2) для определения уровня обычных цен во время проведения проверок.
Но данный перечень не является исчерпывающим и дополняется в тексте НК другими основаниями. К ним относятся: а) выявление недостоверности сведений в налоговых декларациях налогоплательщика (п.78.1.4); б) получение жалобы на налогоплательщика о непредоставлении налоговой накладной по НДС или нарушении порядка ее заполнения (п.78.1.9 ст. 78, ст. 201); в) запрос налогового управляющего при осуществлении операций с имуществом, пребывающим в налоговом залоге (п.91.2 ст. 91), а также в некоторых других несущественных случаях.
Казалось бы, достаточно стройная и мотивированная система норм о получении налоговой информации от плательщика. Однако такого механизма авторам НК показалось мало и они предусмотрели п.20.1.6 ст. 20, согласно которому контролирующий орган для осуществления функций, предусмотренных налоговым законодательством, имеет право бесплатно получать от плательщиков в порядке, определенном кодексом, информацию, справки, копии документов о финансово-хозяйственной деятельности, полученных доходах, затратах налогоплательщиков и другую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов, а также другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговую. А теперь вопрос: как соотносятся нормы п.73.3 и п.20.1.6? Значит ли это, что налоговая имеет право запрашивать любую информацию или все-таки она ограничена процедурой и основаниями, определенными в ст. 73? Иными словами, является ли норма п.20.1.6 нормой прямого действия или она должна реализовываться через норму ст. 73? Очень много вопросов, не правда ли? Вопросов, которые на практике могут иметь очень серьезные последствия для плательщиков.
По нашему мнению, руководствуясь п.4.1.4 ст. 4 НК, которая закрепляет презумпцию правомерности решений плательщика в случаях, если законодательство допускает множественное толкование прав и обязанностей плательщика либо контролирующего органа, ст. 73 все-таки ограничивает органы государственной налоговой службы в праве истребовать документы и информацию, устанавливая порядок и основания для этого.
Соотношение указанных пунктов НК еще важнее тем, что они предусматривают разный объем информации, который может затребовать налоговый орган. В п.20.1.6 этот перечень намного шире и, кроме информации о финансово-хозяйственных операциях плательщика и применении им РРО (п.72.1.1), включает также информацию о его доходах, затратах, а также другую информацию (т.е. перечень неисчерпывающий!). Полагаем, что налоговый орган все-таки ограничен положениями ст. 72 и 73 НК и может затребовать у плательщика только указанную в них информацию (содержащуюся в налоговых декларациях и отчетах, о применении РРО, о финансово-хозяйственных операциях и содержащуюся в электронных регистрах).
Внеплановая проверка за 10 дней молчания
Еще одна коллизия - это противоречие между п.73.3 и п.п.78.1.4, 78.1.9 НК. Речь идет о сроках предоставления информации на запрос налогового органа. До 2011 года такая информация предоставлялась плательщиком на протяжении 10 дней. Сегодня Налоговый кодекс дает плательщику месяц на подготовку ответа (п.73.3). Однако если плательщик не дает пояснений (т.е. ту же самую информацию и ее документальное подтверждение) в случаях, предусмотренных в п.п.78.1.1, 78.1.4, 78.1.9, на протяжении 10 дней, это является основанием для проведения внеплановой выездной проверки плательщика. Т.е. противоречия как бы нет, отвечайте месяц - не вопрос, но если не ответите в течение 10 дней - получите внеплановую проверку. В данном случае мы рекомендовали бы плательщику на отдельные запросы (об объяснении фактов, которые свидетельствуют о возможных - обратите внимание, в п.73.3 речь идет не о возможных, а об уже состоявшихся нарушениях - нарушениях в налоговой отчетности и составлении налоговых накладных) отвечать в 10-дневный срок.
Отдельный массив норм регулирует доступ налоговой службы к информации во время проведения документальных выездных и фактических налоговых проверок (п.п.20.1.2, 20.1.7, 20.1.8 ст. 20, а также ст. 77, 78, 80). Органы ГНС в процессе проведения выездных проверок имеют право требовать предоставления плательщиком любой информации, касающейся законодательства, отнесенного к компетенции налоговых органов, а также копии документов, в т.ч. первичных.
Что касается невыездных документальных проверок, которые проводятся по месту нахождения налоговой службы, то ст. 79 предусматривает возможность налоговой затребовать дополнительные документы от плательщика. Однако такие документы затребовать можно только в указанных в кодексе и законах случаях. По нашему мнению, эту норму так же, как и норму п.20.1.6, следует реализовать через п.73.3 ст. 73 НК, т.е. процедуру, с описания которой мы начали данную статью. При этом затребованию документов должен предшествовать приказ начальника налоговой службы о проведении проверки, с которым должен быть ознакомлен плательщик. Проведение камеральной проверки вообще не предполагает затребование дополнительных документов у плательщика (ст. 76).
Дополнительное скрытое основание для затребования информации от налогоплательщиков содержится в п.73.5 ст. 73 НК, согласно которому органы ГНС имеют право проводить так называемые встречные сверки, т.е. сопоставление данных первичных и других документов субъекта хозяйствования в целях документального подтверждения хозяйственных отношений с плательщиком. Встречные сверки не являются проверками и проводятся в порядке, определенном КМ Украины. Ввиду отсутствия такового сегодня проведение сверок невозможно.
Порядок раскрытия - неоднозначен
Отдельный интересный вопрос - это порядок раскрытия информации о банковских счетах и расчетах плательщика.
Согласно ст. 62 Закона «О банках и банковской деятельности», информация раскрывается банками по письменному требованию органов ГНС в отношении операций конкретного юридического или физического лица - субъекта предпринимательской деятельности за конкретный промежуток времени.
Однако согласно п.20.1.3
ст. 20 НК, налоговые органы получают от плательщиков и банковских учреждений справки и копии документов о наличии банковских счетов в порядке, предусмотренном Законом «О банках и банковской деятельности», т.е. на основании письменного запроса, а вот информацию об объеме и обороте средств на счетах только на основании решения суда.
Полагаем, что данная коллизия должна решаться в пользу п.20.1.3 НК и решение суда для получения информации об объеме и обороте средств на счетах является обязательным. Однако плательщикам не стоит расслабляться. Ведь сегодня получить решение суда для налоговой службы не представляет особой проблемы. Кроме того, в порядке ст. 69 НК банки подают налоговой информацию об открытии и закрытии банковских счетов плательщика. До момента получения уведомления налоговой о взятии счета на учет на нем запрещается осуществлять расходные операции.
В завершение отметим, что вышесказанное относится исключительно к правоотношениям налоговой службы и плательщиков. Почему-то авторы кодекса обошли своим вниманием еще один контролирующий орган - Государственную таможенную службу, которая не может ссылаться на вышеизложенные статьи при затребовании документов у плательщиков.
Таким образом, приходится констатировать, что порядок получения информации органами государственной налоговой службы является, мягко говоря, несовершенным и требует немедленной доработки, поскольку количество коллизий в этой части НК создаст острые проблемы правоприменения.