О конце мира. Нашего мира - мира офшоров, серых схем, оберегаемых банковской, коммерческой, адвокатской тайнами, границами стран и неповоротливостью обмена информацией между налоговыми ведомствами. Мира, в котором мы можем строить свою уникальную налоговую систему, освобождая от налогов малый и средний бизнес через инструмент единого налога, а крупный - через механизмы офшоров. Вот этот милый нашему сердцу мир, который еще вчера казался нам вечным, закончился уже сегодня.
О приходе нового мира, мы получали много "радиограмм", содержащих пугающие, однако бесконечно далекие аббревиатуры GAAR, PPT, SAAR, TAAR, LOB, АТР и, конечно, BEPS. Однако, памятуя, что "быстрая вошка на гребешок попадает первой", мы вполне оправданно не торопились не только имплементировать в свое законодательство новые налоговые веяния, но и даже на уровне сознания не приняли новую реальность. В целом такой подход был правильным. Ведь вводить в свою налоговую систему еще необкатанные механизмы, мягко говоря, не мудро. Мудрее, изучив опыт пионеров, ввести у себя нормы, уже доработанные на ошибках других стран.
Однако, не умея ничего делать наполовину, мы и здесь с легкостью перешли грань между обоснованной паузой и полным отрицанием новой действительности. Нам показалось, что и здесь, как это бывало ранее, нам удастся соблюсти собственные узкомеркантильные интересы, предоставив миру внешне привлекательный фасад громких и пустых политических заявлений, призывов и лозунгов перманентной украинской реформы. Но западные партнеры, в том, что касается денег, всегда менее романтичны, что не дало украинской власти возможность держать голову в песке долго. Уже новая команда Минфина, придя летом 2018 г., столкнулась с необходимостью спасать и без того не безукоризненную репутацию страны, выполняя взятые нами на себя еще в начале 2017 г. международные обязательства по имплементации плана BEPS.
И здесь, к чести Минфина, мы можем констатировать, что за рекордно короткий срок новой команде удалось разработать законопроект, который по своему качеству и глубине превосходит все, что было разработано у нас за весь постреволюционный период. И да, законопроект "О внесении изменений в НКУ с целью имплементации плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения" - это и есть та окончательная и бесповоротная "радиограмма", после которой мир, наш налоговый и финансовый мир уже никогда не будет прежним.
Итак, что изменится и почему все настолько серьезно? Законопроект предусматривает имплементацию мер сразу из 10 шагов BEPS несмотря на то, что Украина обязалась два года назад ввести в свое законодательство лишь минимальный стандарт.
РРТ
Давайте начнем с т.н. PPT (Principal Purpose Test). Правило, предусмотренное сразу двумя шагами BEPS (5,6), гласит, что применение международного договора не разрешается, если главной либо преимущественной целью хозяйственной операции с нерезидентом было непосредственное, либо опосредованное получение преимуществ, предоставляемых международным договором в виде освобождения от налогообложения или применение пониженной ставки налога, кроме случаев, если получение таковых преимуществ соответствует объекту и целям договора.
Сущность подхода состоит в том, что любая операция, единственной либо преимущественной целью которой является избегание налогообложения, должна для целей налогообложения квалифицироваться исходя из ее экономической сущности, а не правовой формы, даже если она полностью соответствует закону.
Такой подход применяется судами англосаксонской системы начиная с 1982 г. (дело Ramsay vs IRC, рассмотренное Палатой лордов Великобритании). До этого и в США, и в Соединенном Королевстве бытовал противоположный подход к квалификации действий налогоплательщиков, провозглашенный знаменитым судьей Л.Хендом в деле Gregory vs Helvering: "Каждый может организовывать свои дела таким образом, чтобы его налоги были настолько низкими, насколько это только возможно; никто не обязан выбирать тот способ, который был бы лучшим для Казначейства; повышение собственных налогов не является патриотической обязанностью".
В деле Ramsay vs IRC (1982) налогоплательщлик путем совершения целого ряда взаимосвязанных ссудных операций сгенерировал собственный убыток, чем соответственно уменьшил базу налогообложения налога на прирост капитала. Цепь операций не имела под собой никакой экономической цели, кроме уклонения от налогообложения. При этом каждая отдельная операция полностью соответствовала законодательству и совершалось в пределах правосубъектности сторон. Однако лорд Уилберфорс заявил, что схему, направленную на уклонение от налогообложения, нельзя рассматривать по частям, т.к. ее совершение предполагалось от начала и до конца и не должно было быть прервано, при этом финансовая позиция налогоплательщика не менялась, а сама по себе схема была направлена на уклонение от налогообложения. Этот принцип стал первым в череде прецедентов, определяющим нынешний подход западных налоговых систем к уклонению от налогообложения.
Отметим, что сегодня PPT уже имплементирован в наше налоговое право, однако лишь в части трансфертного ценообразования - института, направленного на противодействие построению такого рода схем между связанными лицами. Кроме того, принцип РРТ входит в минимальный стандарт соглашения MLI, процесс присоединения к которому Украины уже подходит к финишу. Однако в законопроекте Минфин идет еще дальше. Он фактически распространяет подход практически на все отношения внутри страны, внося существенные изменения в ст.ст. 44, 140 НК. Так, ст. 44 дополняется п. 44.9, согласно которому для целей налогообложения операции должны учитываться исходя из реальных (фактических) условий и обстоятельств и/или поведения налогоплательщика, а первичные документы принимаются во внимание только в том случае, если они не противоречит реальным условиям и обстоятельствам осуществления операции. Таким образом, Минфин ставит точку в извечном споре о бестоварных операциях, одновременно закрепляя приоритет содержания (фактического поведения плательщика) перед юридической формой. Иными словами, если вы захотите оформить своих сотрудников предпринимателями на едином налоге, дабы сэкономить на уплате НДФЛ и ЕСВ, их вознаграждение, согласно указанной норме, будет квалифицироваться именно как зарплата, а не как доход предпринимателя, со всеми вытекающими последствиями.
К слову, такой подход уже реализован в свежей практике Верховного суда в налоговых спорах. Так, в постановлении по делу №804/7641/15 от 25.09.2018 г. суд заключил, что определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна повлечь реальные изменения имущественного состояния налогоплательщика. Т.е. для бухгалтерского учета имеют значения только те документы, которые подтверждают фактическое осуществление хозяйственной операции. Логику правоприменителя продолжает постановление ВС от 08.11.2018 г. по делу 815/1017/17, согласно которому правовые последствия в виде возникновения у покупателя права на затраты и налоговый кредит возникают при фактическом, реальном осуществлении налогооблагаемых операций, наличии деловой цели, разумных экономических причин для осуществления хозяйственной операции. В постановлении от 24.01.2018 г. по делу №2А-19379/11/2670 ВС указал "заведомое для налогоплательщика отсутствие разумной экономической причины относительно определенных затрат при осуществлении хозяйственной операции, как правило, исключает основания для увеличения в налоговом учете затрат и/или налогового кредита, поскольку это в большинстве своем свидетельствует об отсутствии деловой цели у такой хозяйственной операции, как присущего признака хозяйственной деятельности". Таким образом, доктрина деловой цели уже реализуется в отечественной судебной практике, однако если сейчас можно найти разные, противоречивые решения, то после принятия законопроекта уклонение от налогообложения путем применения хитрых юридических схем актуальность свою утратит.
Купля-продажа компаний
Милая сердцу нашего бизнеса схема купли-продажи украинских активов "там", куда не доходит взор украинского налогового ока, похоже, закончилась. Т.е. актив (недвижимость или бизнес), оформленный на нерезидента по-прежнему можно будет продать за границей. Однако покупатель должен будет из сумм, перечисляемых продавцу, удержать и перечислить в государственный бюджет Украины 15% от прибыли продавца от такой сделки, предварительно встав на учет в налоговом ведомстве. При этом прибыль продавца считается исходя из разницы между доходом от сделки и его документально подтвержденными затратами. Если документов нет - налог берется со всей суммы. И с уплатой налога в данном случае лучше не шутить в расчете на то, что никто не узнает. Ведь актив, на который в случае чего может быть обращено взыскание по налоговому долгу нерезидента, находится в Украине. К слову, нарушение установленных правил при приобретении активов является основанием для их административного ареста.
Постоянное представительство
Законопроект меняет наши привычные представления о постоянном представительстве нерезидента. Однако делает это не произвольно, а четко исходя из рекомендаций OSCD к 7-му шагу BEPS и в рамках привычных критериев - место деятельности, постоянство деятельности, предпринимательский характер деятельности. Так, понятие представительства охватывает, кроме того, что мы привыкли видеть в определении, содержащемся сегодня в п. 14.1.193 НК, также предоставление услуг нерезидентом в Украине более 6 месяцев на протяжении любых двенадцати, фактическое содержание или хранение запасов и товаров с выдачей их от имени нерезидента и лиц, которые на основании договора фактически ведут переговоры по заключению договоров, либо обсуждению их существенных условий.
При этом об отношениях фактического представительства свидетельствует выполнение лицом обязательных указаний нерезидента, наличие у него корпоративной электронной почты, выполнение лицом функций по хранению запасов (товаров) нерезидента и распоряжению ими.
Таким образом фактически каждый, кто осуществляет деятельность (кроме вспомогательной или подготовительной) от имени нерезидента (даже без юридически оформленных полномочий) и соответствует указанным критериям, может быть признан представительством нерезидента, со всеми вытекающими отсюда последствиями (сдача отчетности, уплата налогов), а его деятельность при определенных обстоятельствах - уклонением от налогообложения.
Ситуация для возможных уклонистов усугубляется тем, что налоговое ведомство получает дополнительное основание для проверки деятельности лиц в случае получения информации, дающей основания считать, что нерезидент осуществляет деятельность на территории Украины через ПП. Если в ходе проверки информация подтвердилась, налоговая самостоятельно берет представительство на учет. Отметим, что осуществление деятельности через постоянное представительство без регистрации является основанием для ареста активов в порядке ст. 94 НК.
КИК
Очень важной фишкой BEPS, до сих пор не получившей развития в нашем законодательстве, является институт т.н. контролируемых иностранных компаний (КИК). Речь идет о компаниях (не обязательно существующих в форме юридических лиц), контролируемых т.н. контролирующими лицами - резидентами Украины. В варианте, предложенном Минфином, такими контролирующими лицами должны быть только физические лица - резиденты. По замыслу авторов, мы должны стать третьей страной в мире, где контролирующие лица могут быть только физическими. Так вот, если КИК соответствует критериям, определенным законом (ст. 39-2.4.1-2 проекта), налог с ее прибыли (до налогообложения) уплачивает в Украине ее контролирующее лицо. Соответственно речь идет о НДФЛ. При этом, как и в случае с представительствами, контролирующие лица - это не только юридические собственники КИК (владеют 50% и более ее капитала), но и лица, фактически контролирующие КИК (владеют/ пользуются активами, совершают сделки от ее имени, формируют состав руководства, дают обязательные указания и т.д.).
Проект четко по степени влияния на КИК отделяет номинальных контролирующих лиц от реальных, определяя налоговые последствия только для последних. Счастливые обладатели КИК должны не только сообщать в течении 30 дней налоговой службе о своем приобретении (или отчуждении) КИК (акций, долей), но и ежегодно декларировать их, подавая отчеты о доходах своих КИК. За несоблюдение указанных обязанностей для контролирующего лица предусматриваются дикие, даже для налогового права, штрафы. На деятельность КИК за рубежом распространяются правила трансфертного ценообразования.
Контроль над деятельностью КИК - это новый метод финансового контроля, наделяющий налоговую службу особыми полномочиями. Так, налоговая может запросить аудит КИК, проведенный по МСБУ в стране резидентства, может затребовать конференц-колл с сотрудниками КИК в другой стране, может провести проверку КИК или затребовать пояснения у контролирующего лица.
Взаимное согласование
Еще одним новшеством, которое мы обязаны внести в свое законодательство в соответствии с шагом 14 BEPS и международным соглашением MLI, является процедура взаимного согласования. Процедура предоставляет возможность сторонам внешнеэкономической операции (как резидентам, так и нерезидентам), которые считают, что их обложили налогом в нарушение соглашения об избегании двойного налогообложения, обратиться к уполномоченному органу в Украине (Минфин) для разрешения этого дела. Такое заявление может быть подано как до налоговой проверки, так и после нее, и должно быть рассмотрено уполномоченным органом в течении 60 дней. В ходе процедуры (если Минфин принял решение о ее начале), уполномоченный орган Украины и иностранного государства - стороны соглашения об избегании двойного налогообложения приходят к определенным договоренностям о предмете спора, о чем Минфин сообщает налогоплательщику - инициатору процедуры. Налогоплательщик может принять либо отвергнуть договоренности. В первом случае договоренности реализуются, в последнем - процедура заканчивается.
Процедура взаимного согласования действует дополнительно к существующим в НК механизмам обжалования НУР.
Кроме этого, в НК Минфин предлагает внести целый ряд изменений относительно правового статуса бенефициарного собственника, ФОП (как плательщиков налога на репатриацию за нерезидентов), института ответственности и порядка проведения проверок КИК. Однако что в этом революционного? Как это коснется нас? Ведь доказать нашу причастность к нерезиденту, к КИК, к компании, владеющей активами в Украине, крайне сложно, практически невозможно… И это правда. Правда, если упустить из виду то, что мы обязаны ратифицировать целый ряд соглашений, касающихся автоматического обмена налоговой информацией. MCAA on exchange of CbC reports, MCAA касательно автоматического обмена информацией в стандарте CRS, не говоря уж о ратификации MLI - те документы, которые делают прозрачными любые операции налогоплательщиков с нерезидентами. Они в принципе упраздняют возможность скрыть свои активы в какой-либо более или менее приличной юрисдикции. Информация обо всех этих активах автоматически (и это ключевое слово), станет известной украинским фискалам.
Адептам офшорных схем из властно-олигархических коридоров, предполагающим традиционно "пропетлять", следует помнить, что "пропетлять" в этот раз вряд ли получится. Над нами уже висит дамокловым мечом высокая вероятность попадания в черный список санкций. Таким образом, на самом деле вариантов два: или попасть в список и потерять (заморозить) все, или раскрыться, выйдя на свет. Конечно, логично перед подписанием MCAA провести амнистию в Украине, благодаря чему вернуть домой выведенные ранее капиталы (см. "Капризная дама", ZN.UA от 28.02.2015 г.), и такую меру следует предпринять сразу после выборов-2019, когда лимит доверия новой власти еще не растрачен. Однако амнистия должна стать последним рубежом, за которым наша финансовая история должна писаться набело, в соответствии с общепринятыми мировыми нормами. Это тот порог, переступив через который, мы окончательно войдем в новый финансовый мир, альтернативы которому сегодня попросту не существует.