Сегодня вопрос соотношения правового статуса руководящего и обязанного лица в налоговых правоотношениях является одним из наиболее актуальных вопросов их правового регулирования. Ведь при постоянном развитии экономических отношений невозможно применять старые формы и механизмы построения взаимоотношений налогоплательщика и государства. В современных экономических реалиях односторонний диктат государства, построенный на одностороннем обязательстве плательщика платить налог, и праве государства требовать эту уплату, - неприемлем.
Государства вынуждены находить новые, более гибкие и сложные формулы взаимоотношений с налогоплательщиками, наделяя их правами и, соответственно, беря на себя дополнительные обязательства относительно самих налогоплательщиков. В целом отношения государства и налогоплательщика развиваются в пределах конструкции финансово-правового обязательства, разработка которой продолжается в науке финансового права.
Вместе с тем очевидно, что чем меньше усилий законодатель посвящает обеспечению интересов налогоплательщиков в налоговых правоотношениях, тем меньше заинтересованы плательщики в том, чтобы осуществлять свою деятельность исключительно в пределах правового поля. Это, в свою очередь, обусловливает рост теневого сектора экономики, вследствие чего государство недополучает значительные средства в госбюджет. Таким образом, в предоставлении налогоплательщикам как можно большего объема прав и создании мягких климатических условий налогообложения бизнеса (в первую очередь - администрирование налогов) заинтересовано прежде всего само государство.
Прежде всего, речь идет о доработке действующего налогового законодательства в определенных направлениях с целью закрепления четких норм, касающихся защиты прав и законных интересов субъектов налоговых отношений.
Введение механизмов защиты
Процедура подачи налоговой декларации (ст. 49 НК) не содержит такого эффективного и четкого механизма защиты прав налогоплательщиков в процессе подачи налоговой декларации, который существовал до принятия Налогового кодекса. Раньше в случае отказа контрольного органа принять налоговую декларацию плательщик имел право обратиться в налоговый орган с заявлением о том, что декларацию отказалось принять конкретное должностное лицо, допустившее нарушение, и приложить к заявлению копию налоговой декларации. В таком случае декларация считалась поданной. Теперь налогоплательщик тоже имеет право обжаловать отказ принятия налоговой декларации, тем не менее его декларация будет считаться поданной только после удовлетворения его жалобы. Неопределенность, обусловленная большой вероятностью отказа в удовлетворении жалобы налогоплательщика, в сочетании с продолжительной процедурой ее рассмотрения сводит на нет эффективность процесса обжалования отказа в принятии налоговой отчетности, превращая угрозу в отказе в эффективный инструмент шантажа плательщика со стороны налоговиков, цель которых - склонить плательщика к определенному, удобному контролирующим органам поведению. Ввиду этого простой и понятный механизм защиты интересов плательщика от злоупотребления контролирующего органа в процессе принятия налоговой декларации должен быть восстановлен в налоговом законодательстве.
Процедура аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость все чаще становится эффективным оружием в руках налогового органа, который иногда пытается неправомерно увеличить отчисление в государственный бюджет. Достаточно небольшого формального или даже надуманного нарушения со стороны плательщика, а иногда - просто специфического толкования норм действующего законодательства со стороны налогового органа для принятия решения об аннулировании регистрации плательщика НДС, что по своим экономическим последствиям может причинить плательщику намного больше вреда, чем даже отмена его государственной регистрации. Такое решение вредит не только плательщику НДС, но и его контрагентам, чьи налоговые обязательства подлежат соответствующей корректировке. Процедура аннулирования в последнее время превратилась из механизма обеспечения полной и своевременной уплаты НДС, каким ее задумал законодатель, в еще один инструмент в арсенале налоговиков, выполняющем миссию наполнения госбюджета за счет доначислений налога, которые основываются на предубежденном и, по сути, незаконном решении налоговой, а его, учитывая процедуру обжалования, довольно проблематично изменить. Это же касается и процедуры аннулирования свидетельства плательщика единого налога и плательщиков других упрощенных систем налогообложения.
Достаточно показательным в этом контексте является прецедент, произошедший в начале нынешнего года в Сумской области. Крупный сельскохозяйственный товаропроизводитель, осуществляющий свою деятельность на территории трех районов области, в одном из районов недоплатил фиксированный сельскохозяйственный налог на сумму
3 грн 60 коп (!). Дело в том, что тамошняя налоговая служба неформально (устно) вынуждала бухгалтерию плательщика платить налог четко, без переплат, предварительно согласовывая его сумму (опять же устно) с налоговой. Очевидно, и налоговики, и бухгалтер ошиблись, и 3 грн
60 коп. были зачислены налоговой с опозданием - в первый банковский день 2013 г., хотя списание со счета (принятое банком к исполнению) было осуществлено в последний банковский день 2012-го. Таким образом, если оставить в стороне эмоции, налоговая служба действительно получила формальное право лишить статуса плательщика фиксированного налога крупное сельскохозяйственное предприятие, да еще и с иностранным капиталом, в связи с возникновением у него на 1 день налогового долга - 3 грн 60 коп. При этом в другом районе у этого же предприятия существовала переплата фиксированного налога, безусловно, перекрывавшая сумму долга. Следовательно, налогового долга в действительности не было (это доказывается судебной практикой по таким делам). Таким образом, на единый казначейский счет государство действительно получило денежных средств на сумму большую, чем должно было уплатить предприятие, но независимо от этого налоговый долг был зафиксирован со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Интересно, не об этом ли говорится в многочисленных выступлениях министра доходов и сборов относительно преобразования налоговой службы в сервисную? И чем же руководствовались должностные лица районной ГНИ? Интересами государства? Вряд ли. Ведь государство менее всего заинтересовано в том, чтобы его оставил крупный сельскохозяйственный товаропроизводитель с миллионными оборотами. Интересами бюджета? Тоже нет. Ведь наполнение бюджета на 3 грн 60 коп. вряд ли поможет сбалансировать доходную и расходную его части. Речь идет, скорее, об искаженном понимании налоговиками интересов службы или о банальной коррупции.
Так или иначе, явно необоснованного и неправомерного решения удалось бы избежать, если бы его принимали не органы государственной налоговой службы, а суд. Поэтому наше предложение заключается в том, чтобы передать решение вопроса об аннулировании специальных статусов налогоплательщиков (плательщик НДС, плательщик единого налога, фиксированного сельского хозяйственного налога и т. п.) в компетенцию административного суда, решения которого должны приниматься по стандартной процедуре искового производства с обязательным участием плательщика.
Еще один довольно эффективный механизм защиты интересов налогоплательщика состоит во внесении соответствующих изменений в ст. 45 Бюджетного кодекса, в соответствии с которой налоги и другие платежи плательщика считаются зачисленными в государственный бюджет со дня их зачисления на единый казначейский счет.При этом налогоплательщик освобождается не от исполнения налогового обязательства, а только от ответственности за несвоевременное или выполненное не в полном объеме перечисление таких налогов, сборов и других платежей в бюджеты и государственные целевые фонды (с начисленной пеней или штрафными санкциями включительно), если платеж не поступит в бюджет по вине банка (п. 129.6 НК).
Особенно актуальна эта проблема в контексте финансового кризиса. Так, налогоплательщик, подавая соответствующий платежный документ в банковское учреждение, не может быть уверенным в том, что его обязательство перед бюджетом выполнено, даже в случае достаточного объема средств на его счетах. Но если налоговая не получит указанных средств от банка, она обратится с соответствующим требованием к плательщику. Это мы наблюдали в 2008-2009 гг., когда вследствие неплатежеспособности банковских учреждений плательщики вынуждены были платить налоги дважды. Думается, такая норма, хотя и соответствует практике нормативного регулирования налоговых отношений в некоторых странах, является несправедливой к плательщику и подлежит соответствующей корректировке.
Законодательное несогласование и противоречивость
Одним из проблемных вопросов, которые можно решить путем доработки налогового законодательства, является неопределенность некоторых норм налогового права, чего с последовательностью, достойной более рационального применения, не замечает законодатель. Неопределенность порождает проблему вольного толкования налогового законодательства налоговиками, причем в подавляющем большинстве случаев не в пользу плательщиков. К сожалению, неопределенностей и разногласий в НК довольно много. Остановимся для примера только на двух.
В соответствии со статьями 88 и 89 НК право налогового залога возникает с момента неуплаты в сроки, определенные законодательством, суммы налогового обязательства и не нуждается в письменном оформлении. Вместе с тем согласно п. 89.3 НК имущество, на которое распространяется налоговый залог, оформляется актом описи. В связи с этим необходимо определиться, с какого же момента возникает налоговый залог. Ведь, учитывая необходимость составления акта описи имущества, налоговый залог в принципе не может возникать с момента неуплаты налогового обязательства
(п. 89.1 НК). Решение указанной проблемы имеет довольно большое значение для процедуры обращения взыскания налогового долга на имущество плательщика, ведь для реализации имущества, которое находится в налоговом залоге, устанавливается упрощенная процедура.
Изменения в Налоговом кодексе и два письма Высшего админсуда были посвящены проблеме сроков обжалования налоговых сообщений - решений органов государственной налоговой службы в суде. Но проблему так и не удалось решить. По буквальному толкованию действующего закона (ст. 56.18 и ст. 102 НК) этот срок составляет месяц с момента принятия решения или окончания административной процедуры его обжалования. Допуская широкое толкование налогового закона и прямо игнорируя норму ст. 56.19, Высший админсуд приходит к выводу о трехлетнем сроке на обжалование решений налоговой службы. И хотя в этом случае толкование осуществляется в пользу плательщика, в истории довольно часто бывали случаи весьма крутых поворотов правопонимания, жертвами которых становились прежде всего плательщики. Поэтому определенность в этом случае крайне важна.
Неоправданно расширенные полномочия "контролеров"
О соотношении прав и обязанностей участников налоговых отношений наиболее ярко свидетельствует сравнение объема и содержания статей 16 (обязанности плательщиков) и 21 (обязанности контролирующих органов), а также статей 17 (права плательщиков) и 20 (права контролирующих органов) НК. Попробуйте! Получите максимум удовольствия! В действительности же на восприятие полномочий государственной налоговой службы как расширенных значительно влияет контекст других проблем отечественной налоговой системы, а также распространенная практика злоупотребления своими полномочиями самих сборщиков налогов. Но в некоторых сферах полномочия органов государственной налоговой службы, щедро выписанные в свое время налоговиками еще в проекте Налогового кодекса для себя, любимых, безусловно, подлежат ограничению. Прежде всего речь идет о проверках плательщиков, а также об основаниях истребования информации и документов от них органами ГНС. И то и другое налоговые органы могут делать практически беспрепятственно и без ограничений, что иногда ими используется, мягко говоря, не в пользу утверждения принципа справедливости в налоговых отношениях. Вместе с тем некоторые полномочия органов государственной налоговой службы могут быть расширены. Например, непонятно, куда девалось право налоговиков обращаться в суд с иском о признании недействительными договоров, заключенных налогоплательщиками.
Ревизия полномочий контрольных органов может осуществляться в процессе реформирования всей системы государственного финансового контроля, которую, однако, нельзя проводить по принципам, выбранным профессиональным украинским реформатором Сергеем Тигипко в поданном им законопроекте "О службе финансовых расследований Украины". Помощники народного депутата должны объяснить своему шефу, которому в последнее время, очевидно, не везет на качественные законодательные инициативы, что простая компиляция полномочий всех имеющихся правоохранительных органов в финансовой сфере с одновременным расширением соответствующих полномочий не имеет ничего общего с реформированием системы финансового контроля, а предоставление одной государственной структуре полномочий всех имеющихся на сегодняшний день приведет к созданию мощного государственного монстра, способного контролировать всю государственную машину.
По нашему мнению, сущность реформы должна заключаться в оптимизации полномочий контрольных органов, уменьшении их количества и ослаблении давления на бизнес. Бесспорно, в пределах реформирования системы контрольных органов подлежит ликвидации налоговая милиция с одновременной передачей ее полномочий в соответствующие органы в структуре МВД.
Усовершенствование института ответственности
Вопрос юридической ответственности государства и должностных лиц, выступающих от его имени в налоговых правоотношениях, без преувеличения, назрел.
Заметим, что нормы, предусматривающие ответственность государства, теперь представлены в ст. 200 Налогового кодекса. В соответствии с п. 200.23 суммы налога, не возмещенные плательщикам в течение определенного срока, считаются задолженностью бюджета по возмещению НДС. На сумму такой задолженности начисляется пеня на уровне 120 процентов учетной ставки Национального банка, установленной на момент возникновения пени, в течение срока ее действия с днем погашения включительно. Трудно переоценить наличие указанной нормы в тексте Налогового кодекса хотя бы в связи с законодательным прецедентом закрепления на уровне НК состава финансово-правового правонарушения, субъектом которого является государство в лице уполномоченного органа. Сама указанная норма не только содействует соблюдению прав и интересов налогоплательщиков в процессе возмещения НДС, но и, что намного важнее, создает предпосылки дальнейшего развития института ответственности государства в финансовой сфере.
Однако одной финансовой санкции, применяемой за правонарушение со стороны государства, очевидно, недостаточно для надлежащей защиты интересов налогоплательщиков в налоговых отношениях. Даже небольшое количество выписанных обязанностей контрольных органов, выступающих в правоотношениях от имени государства, не обеспечены финансовыми санкциями, что фактически на практике обусловливает необязательность соответствующих правовых норм. Так, например, непонятно, почему законодатель предусматривает уплату пени за несвоевременное возмещение НДС плательщику (п. 200.23 ст. 200 НК), одновременно отказываясь установить такую же меру ответственности за несвоевременный возврат государством по ошибке и/или чрезмерно уплаченных налоговых обязательств (ст. 43). Ведь указанные правоотношения по своей экономической природе схожи с отношениями по возмещению НДС, а нарушения со стороны государства относительно своевременного возврата сумм переплаченного налога случаются, во всяком случае, не реже, чем относительно возмещения НДС. Учитывая сказанное, соответствующая норма должна найти свое отображение в разделе 11 НК.
Еще один вопрос, требующий безотлагательного урегулирования, - ответственность государства за нарушение прав и охраняемых законом интересов налогоплательщика путем возмещения причиненных плательщику убытков вследствие нарушения контрольными органами норм действующего законодательства, а также бездеятельности со стороны контрольных органов. На сегодняшний день нормами НК предусмотрено право налогоплательщика на полное возмещение ущерба (вреда), причиненных незаконными действиями (бездеятельностью) контрольных органов (их должностных лиц), в установленном законом порядке. Вместе с тем действующее законодательство создает достаточное количество преград, что делает институт возмещения ущерба, причиненного плательщику контрольными органами, практически недейственным.
В соответствии с действующим налоговым законодательством не существует никаких обстоятельств, исключающих ответственность налогоплательщика за содеянное правонарушение, смягчающих или обременяющих ее. Более того, в налоговом праве прочно закрепился институт ответственности без вины, то есть усеченный состав налогового правонарушения (ст. 109 НК). На такое недоразвитие отечественного налогового закона обращали внимание исследователи, даже сравнивая его с русским налоговым правом, где вина является неотъемлемым элементом состава правонарушения. Этот дефект правового регулирования, который коренится еще в административно-командной системе СССР, очень вредит имиджу отечественной системы налогообложения.
Но более всего повлияло бы на усовершенствование всей системы налогообложения введение дополнительного квалифицированного состава преступления в текст УК Украины. Речь идет об установлении уголовной ответственности за действия (бездеятельность) должностных лиц контрольных органов, наносящих имущественный ущерб законным правам и интересам налогоплательщиков. Такая санкция не только реализовала бы принцип справедливости (ведь уголовная ответственность уже предусмотрена статьями 212, 212-1 УК Украины для налогоплательщиков), но и, что самое важное, дисциплинировала бы должностных лиц ГНС, выступая действующим предохранителем превышения и злоупотребления ими своими полномочиями. При этом объективная сторона преступления могла прямо в тексте УК Украины предусматривать определенные особо опасные деяния налоговиков, наносящих значительный ущерб охраняемым законом интересам налогоплательщиков.
***
В одном материале, бесспорно, невозможно раскрыть все детали и направления крайне необходимого сейчас усовершенствования налогового законодательства. Поэтому мы обратили внимание только на отдельные из них. Тем не менее заметим, что налоговое законодательство Украины, несмотря на недоработки, представляет собой в целом довольно неплохой правовой материал, качество которого в значительной степени нивелируется подходами к его применению в практике ежедневной работы контрольных органов. Бесспорно, любые изменения в законодательстве не способны существенным образом повлиять на уровень отечественной налоговой системы, если в ее основу будет положен не принцип законности, а полуофициальные указания и распоряжения руководства, построенные на основах политической и бюджетной целесообразности. К сожалению, несмотря на заявления руководства налогового ведомства и его отдельные удачные действия по смягчению репрессивного характера налоговой политики государства, осуществленные в 2012 г., крепко укорененных в ведомстве подходов до сих пор не удалось изменить.
Свои идеи для рубрики "На злобу дня" читатели могут присылать на редакционный e-mail: sledz@mirror.kiev.ua