Приоритет экономической сути над правовой формой. К вопросу о налоговой экономии

Данная статья порадует скорее представителей налоговых органов, чем бизнеса. Ведь затронутая в ней тема касается темных сторон деятельности подавляющего большинства отечественных предпринимателей. Однако ее стыдливое замалчивание, по-моему, принесет больше вреда, чем пользы самому бизнесу. Речь идет о разных проявлениях налоговой экономии. Под налоговой экономией следует понимать достижение налогоплательщиком дополнительного дохода (выгоды, блага) за счет уменьшения налоговых отчислений в любой форме и на любых основаниях. Различают два вида налоговой экономии: налоговая оптимизация или налоговое планирование (получение обоснованной налоговой выгоды) и уклонение от уплаты налогов или минимизация налогообложения (получение необоснованной налоговой выгоды).

Проблема обоснованности налоговой выгоды является предметом правового регулирования в большинстве европейских юрисдикций. Так, в налоговом праве Франции используется термин «налоговая симуляция», в праве Германии — «налоговое злоупотребление». При этом сущность проблемы состоит в том, что установить четкую, формально выраженную границу между обоснованной и необоснованной налоговой выгодой на уровне законодательства крайне сложно.

Давайте разберемся на простейшем примере. Субъект предпринимательской деятельности в целях уменьшения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет (получения налогового кредита по НДС), заключает договор с организацией на приобретение определенного товара (выполнение работ, услуг) и оформляет все необходимые документы (накладные, акт приемки-передачи, налоговую накладную), по которым товар (работы, услуги) был им получен в определенном налоговом периоде, что по правилу первого события влечет за собой уменьшение суммы его налогового обязательства по НДС. Субъект предпринимательской деятельности, полностью выполнивший формальные требования действующего законодательства, вправе рассчитывать на обоснованность полученной им налоговой выгоды? В принципе да.

Однако на каком основании налоговые органы требуют от предпринимателя доказывать т.н. товарность поставки, т.е. то обстоятельство, что товар (работы, услуги) реально был им получен и, самое главное, использован в его предпринимательской деятельности? Или на каком основании налоговая не признает право предпринимателя на налоговый кредит в случае, если поставщик товаров (работ, услуг) окажется фиктивной фирмой? Ведь предприниматель вполне мог быть обманут относительно добросовестности контрагента! Что это — беспредел налоговых органов или вполне обоснованная европейским опытом практика администрирования налога? К разочарованию отечественных предпринимателей рискну предположить, что все-таки последнее.

Обоснуем. Начнем с принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в ст.3 Закона «О системе налогообложения», который, по нашему мнению, имеет более широкое толкование, чем дано самим законом. Так, налоги должны не только экономически обоснованно устанавливаться, но и экономически обоснованно взиматься. Т.е. при исчислении и уплате налогов должна учитываться экономическая сущность той операции, которая облагается. Иными словами, если экономические отношения искажаются путем иного, не соответствующего их экономической природе документального оформления, целью которого является исключительно или преимущественно получение налоговой выгоды, в таком случае речь идет о необоснованной налоговой выгоде. Продолжение данной мысли мы можем увидеть в легальном толковании принципа обязательности (та же статья), согласно которому налоги и сборы должны определяться на основании достоверных данных об объектах налогообложения.

Применительно к приведенному выше примеру это означает, что если предприниматель заключил договор и оформил документы исключительно для получения права на налоговый кредит по НДС (даже если все документы по форме соответствуют законодательству), но при этом не преследовал определенной, не связанной с налоговой экономией деловой цели, налоговый орган вправе не признавать право налогоплательщика на соответствующую сумму налогового кредита.

В качестве аналогии мы можем привести достаточно хорошо разработанную в гражданском праве категорию злоупотребления правом. Согласно ст.13 Гражданского кодекса, действиям, совершенным лицом в пределах своих гражданских прав, однако с целью нарушения прав других лиц, не предоставляется правовая защита. Такие действия не допускаются. Конечно, не может быть и речи о применении норм гражданского законодательства к налоговым отношениям. Квалификация же действий налогоплательщиков как «злоупотребление правом» не имеет каких-либо юридических последствий в рамках налогового правоприменения ввиду отсутствия соответствующих норм налогового права. Однако именно эта конструкция помогает понять логику действий налоговой службы, которая, руководствуясь нормами специальных законов о налогах, грубо и иногда не вполне правомерно применяет их к соответствующим отношениям, принимая во внимание их экономическое содержание, а не исходя из их юридической формы.

При этом украинская налоговая служба, соблюдая приличия, во многих случаях пытается в судебном порядке признать недействительными (с соответствующими юридическими последствиями) договоры, оформляющие мнимые операции. Признание подобной сделки недействительной дает возможность налоговому органу не только доначислить суммы налоговых обязательств без учета сделки и ее последствий, но и в отдельных случаях применить установленные законодательством последствия недействительности сделки путем взыскания всего полученного по ней сторонами в бюджет. Как ни парадоксально, судебная практика европейских стран не требует признания сделок недействительными для налоговой переквалификации. Так, в решении Суда Европейского Союза от 21 февраля 2006 года указывается, что положения шестой директивы ЕС исключают право налогоплательщика на использование вычета по НДС в случаях, когда операции, из которых такое право возникает, образуют злоупотребление правом. Для этого при выявлении злоупотребления правом образующие его операции следует переквалифицировать, с тем чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление.

Т.е. налоговая переквалификация приводит к пересмотру налоговых последствий операции, не разрушая гражданско-правовую оболочку сделки.

Именно данная формула легла в основу доктрины «деловой цели», введенной постановлением №53 пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды». Аналогичные формулы содержатся в ст.34 Налогового кодекса Туркменистана, ст.104 Налогового кодекса Грузии и ст.44 Налогового кодекса Таджикистана.

Суть доктрины деловой цели, приоритета существа над формой состоит в том, что любую экономическую операцию для целей налогообложения следует квалифицировать исходя из ее экономической сути, а не правовой формы, а любая налоговая выгода, полученная исходя из правовой формы операции, не отображающей ее экономическое содержание, является необоснованной. Так же, как и выгода, полученная вследствие совершения сделки, направленной исключительно или преимущественно на получение такой налоговой выгоды. Таким образом, предприниматель не лишается права выбрать ту схему осуществления операции (из нескольких доступных), которая является наиболее выгодной для него. Однако создание им искусственной юридической конструкции влечет за собой юридическую переквалификацию.

Приведем пример. С целью уменьшения налога с доходов физических лиц юридическое лицо производит сокращение штата сотрудников своего подразделения и после их государственной регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности переводит их на прямые договоры о предоставлении услуг, содержание которых является сходным с выполняемой до этого трудовой функцией. Согласно доктрине деловой цели такая операция является уклонением от налогообложения и влечет за собой налоговую переквалификацию и соответствующее доначисление суммы недоплаченного налога (при этом без уплаты штрафа, ведь формально такая операция не является нарушением).

В равной степени указанная доктрина деловой цели применима и к распространенным у нас схемам работы с привлечением офшорных компаний, суть которых состоит в том, что прибыль благодаря их реализации уводится с резидента на офшор, где уровень налогообложения на порядки ниже отечественного. Офшор может выступать посредником между резидентом и его иностранными контрагентами, оставляя основную часть прибыли у себя. С использованием как офшоров, так и иных нерезидентов (путем заключения сделок об оказании услуг), может выводиться прибыль с резидента за границу без уплаты налогов на дивиденды. Во всех этих случаях должна иметь место налоговая переквалификация.

Справедливости ради необходимо отметить, что украинское законодательство сегодня не дает оснований для подобных действий налоговой службы, но учитывая налоговую практику нашего восточного соседа, равно как и ЕС, ждать нам осталось недолго.

Отдельного внимания заслуживает ответственность налогоплательщика за контрагента, т.е. необоснованность налоговой выгоды, полученной при участии контрагента — фиктивного юридического лица. Казалось бы, налогоплательщик не должен проверять добросовестность своих контрагентов. Более того, он не имеет для этого достаточных полномочий (на этом сегодня и базируется правовая позиция налогоплательщиков в соответствующих спорах с государственной налоговой службой). Однако именно в этой связи интересна позиция не только Высшего арбитражного суда РФ, но и Суда ЕС, который трудно заподозрить в предвзятом отношении к европейским налогоплательщикам. Так, в решениях Суда ЕС от 12 января 2006 года и от 11 мая 2006 года отмечается, что плательщику может быть отказано в возмещении НДС, если ему было известно (или могло быть известно) о наличии злоупотреблений в цепочке поставок. Иными словами, основанием для лишения плательщика права на налоговую выгоду стало доказательство налоговым органом того факта, что плательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.

Вышеизложенное позволяет сделать следующие выводы.

Во-первых, доктрина деловой цели, приоритета существа над формой является реалией сегодняшнего налогового регулирования в цивилизованных странах, а введение ее в Украине — вопрос не завтрашнего, а уже сегодняшнего дня. Применение нами доктрины лежит не столько в плоскости защиты интересов государства, сколько в плоскости обеспечения цивилизованных правил ведения бизнеса в Украине, уравнивания отечественных предпринимателей в правах и в обязанностях с их европейскими коллегами.

Во-вторых, сегодняшнее украинское налоговое законодательство позволяет ограничить налоговую экономию лишь частично и не позволяет применять налоговую переквалификацию, если иное не указано в специальных налоговых законах. Поэтому возможности для отстаивания интересов налогоплательщиков в рамках существующего законодательства весьма широки.

Ну и в-третьих, отечественные предприниматели имеют достаточно времени для того, чтобы, используя свои силы и знания доступных им юристов, преобразовать существующие схемы налоговой экономии, обеспечив не только прибыльность, но и безопасность для своего бизнеса.